Тема 2. Учет экспортных операций, осуществляемых без участия посредников

Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт

Признание экспортной выручки для целей бухгалтерского учета опирается на ПБУ 3/2006. Согласно ПБУ 3/2006 дата признания дохода устанавливается организацией самостоятельно.

Общий порядок признания даты экспортной выручки заключается в установлении даты перехода права собственности на отгруженную продукцию. В таком случае на дату отгрузки и перехода права собственности на отгружаемый товар к иностранному покупателю в бухгалтерском учете отражается проводка:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитике по конкретному покупателю;

К-т счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка экспортная».

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

В налоговом учете на дату отгрузки экспортная выручка попадает в регистр налогового учета выручки.

Если не был получен аванс, то на эту дату производится в бухгалтерском и налоговом учете пересчет валютной выручки в рубли по курсу, установленному Банком России.

В дальнейшем на дату получения экспортной выручки на транзитный счет в бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»;

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в аналитике по конкретному покупателю.

И одновременно определяется курсовая разница:

• положительная курсовая разница формируется, если курс Банка России на дату отгрузки был установлен меньше, чем курс на дату получения выручки на транзитный счет. Положительная курсовая разница отражается проводкой:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитике по конкретному покупателю;

К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы», аналитика «курсовая разница».

Курсовые разницы:

• положительная курсовая разница в налоговом учете признается внереализационным доходом и включается в соответствующий регистр налогового учета.
• отрицательная — если курс Банка России на дату отгрузки был больше, чем курс на дату получения выручки на транзитный счет.

Отрицательная курсовая разница отражается проводкой:

Д-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы», аналитика «курсовая разница».

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитике по конкретному покупателю.

Отрицательная курсовая разница в налоговом учете признается внереализационным расходом и включается в соответствующий регистр налогового учета.

Учет полученных от иностранных покупателей авансов

Условиями контракта может предусматриваться предварительная 100 % оплата, т.е. аванс в сумме полной стоимости подлежащих отгрузке товаров, или частичная предварительная оплата, т.е. аванс в размере части стоимости отгружаемых товаров. Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 сумма полученного аванса признается в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату).

В налоговом учете согласно п. 8 ст. 271 НК РФ установлена аналогичная норма: «в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».

Если контрактом согласован аванс в размере 100 % экспортной выручки, то вне зависимости от признания выручки в учетной политике: общий метод или кассовый, — сумма выручки совпадет.

Вариант 1.

Если получен аванс в размере 100 % от экспортной выручки, то сумма аванса пересчитывается в рубли на дату зачисления на транзитный счет по курсу Банка России и в дальнейшем для целей бухгалтерского и налогового учета пересчету не подлежит.
Допустим, по экспортному контракту стоимость реализуемого товара согласована в размере 60`000 долл. США и предусмотрено получение 100 % аванса. Курс банка России на дату зачисления на транзитный счет установлен 30 руб./долл. США.

На дату получения аванса на транзитный счет в бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»;

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в аналитике по конкретному покупателю — на сумму 1`800`000 руб. (60`000 долл. США Х 30 руб./долл. США).

При отгрузке товара иностранному покупателю в бухгалтерском учете будут отражены проводки:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитике по конкретному покупателю;

К-т счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка экспортная» на сумму 1`800`000 руб.

В налоговом учете на дату отгрузки экспортная выручка попадает в регистр налогового учета выручки в размере 1`800`000 руб.

Если контрактом согласован аванс не в полном в размере от экспортной выручки, то в зависимости от признания выручки в учетной политике: общий метод или кассовый, — сумма выручки будет признан в разном размере.

Вариант 2.

Если получен аванс в размере, например, 30 % от экспортной выручки, то сумма аванса пересчитывается в рубли на дату зачисления на транзитный счет по курсу Банка России и в дальнейшем для целей бухгалтерского и налогового учета пересчету не подлежит. Но сумма экспортной выручки в части, приходящейся на оставшиеся 70 %, если в учетной политике установлен общий режим признания выручки в бухгалтерском учете, то выручка будет пересчитываться и на дату отгрузки, и на дату окончательного расчета.
Допустим, по экспортному контракту стоимость реализуемого товара согласована в размере 60`000 долл. США и предусмотрено получение 30 % аванса. Курс банка России установлен

• на дату зачисления на транзитный счет 30 руб./долл. США;
• на дату отгрузки 29 руб./долл. США;
• на дату окончательного расчета 32 руб./долл. США.

На дату получения аванса на транзитный счет в бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»;

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в аналитике по конкретному покупателю — на сумму 540`000 руб. (60`000 долл. США х 30% х 30 руб./долл. США).

При отгрузке товара иностранному покупателю в бухгалтерском учете будут отражены проводки:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитике по конкретному покупателю;

К-т счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка экспортная» на сумму 1`758`000 руб. (42`000 долл. США х 29 руб./долл. США + 540`000 руб.).

В налоговом учете на дату отгрузки экспортная выручка попадает в регистр налогового учета выручки в размере 1`758`000 руб.

На дату окончательного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»;

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в аналитике по конкретному покупателю — на сумму 1`344`000 руб. (42`000 долл. США х 32 руб./долл. США).

И одновременно отражается положительная курсовая разница:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», в аналитике по конкретному покупателю;

К-т счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы», аналитика «курсовая разница» на сумму 126000 руб.

В налоговом учете отражается внереализационный доход в размере 126000 руб.

Если учетной политикой для целей бухгалтерского учета доходы признаются кассовым методом, то сумма выручки будет признана в размере 1`884`000 руб. (540`000 руб. + 1`344`000 руб.).

Для целей налогообложения кассовый метод, установленный ст. 273 НК РФ, применяется очень редко. Но малый бизнес часто применяет УСН, согласно которому также доходы признаются кассовым методом, поэтому экспортная выручка при УСН будет включена в налоговую базу по УСН в размере 1`884`000 руб.

Полученный аванс не включается в налоговую базу по НДС согласно п.1 ст. 154 НК РФ, поэтому для целей НДС не учитывается, т.к. в налоговую базу по НДС выручка должна пересчитываться на дату отгрузки согласно п.3 ст. 153 НК РФ, т.е. сумма выручки будет признаваться в размере 1`740`000 руб. (60`000 долл. США х 29 руб./долл. США).

Учет экспортных расходов (услуги транспортных компаний, таможенное оформление)

Статьей 9 Закона 173-ФЗ установлено, что между резидентами могут осуществляться расчеты в валюте по операциям между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, включая операции по возврату комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества), а также по операциям расчетов по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, связанных с перевозкой вывозимого из Российской Федерации или ввозимого в Российскую Федерацию груза, транзитной перевозкой груза по территории Российской Федерации, а также по договорам страхования указанных грузов.

Договор перевозки, страхования груза может быть заключен как с российской организацией, так и с иностранной организацией. Цена услуги по такому договору может быть согласована в валюте российской Федерации, т.е. в рублях, или в иностранной валюте. Расчеты по такому договору могут осуществляться в рублях или в согласованной валюте. Аналогично складывается ситуация по договорам транспортной экспедиции.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учетов необходимо отразить даты признания расходов.

Согласно ПБУ 3/2006 расходы в иностранной валюте подлежат пересчету на дату признания расхода. В бухгалтерском учете дата признания расхода должна соответствовать п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.

Требование наличия перечисленных в этом пункте условий для признания расхода может быть проигнорировано, но только субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, и социально ориентированными некоммерческими организациями, которые могут расходы, как и доходы, признавать в бухгалтерском учете кассовым методом.

Для целей налогообложения дата признания расходов должна соответствовать ст. 272 НК РФ. При возможности сближения бухгалтерского и налогового учета необходимо установить и прописать одну дату признания расходов.

Дата признания расходов по приобретению МПЗ, основных средств, нематериальных активов и др. активов, расходов, используемых при экспортных операциях, обязательно должна быть отражена в учетной политике, потому что условия поставки ИНКОТЕРМС, согласованные во внешнеэкономическом контракте, определяют сторону, которая несет расходы и страхует риски при перемещении товаров до склада покупателя.

Учет расходов по экспортным контрактам не отличается от учета расходов по любым другим контрактам или договорам.

Так как период применения вычетов при приобретении товаров, работ или услуг используемых для операций облагаемых по различным ставкам и период применения вычетов при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке различен, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо прописать порядок использования счетов 19 для очередности отражения взаиморасчетов с бюджетом по НДС при применении нулевой ставки.

Вариант 1.

Если точно известно, какие именно товары, работы или услуги связаны с операциями по реализации товаров на экспорт, и они не связаны с операциями реализации по другим налоговым ставкам, основные средства и нематериальные активы не используются в этих операциях, тогда:

• на дату получения счета — фактуры и первичных документов (либо по наиболее поздней из дат) суммы НДС по приобретаемым товарам, работам или услугам для операций реализации по нулевой ставке отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС к возмещению по нулевой ставке»;
• на дату отгрузки на экспорт суммы НДС отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС к возмещению по неподтвержденной нулевой ставке» кредит счета19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС к возмещению по нулевой ставке»;
• на дату подачи декларации с подтверждающими документами отражаются проводки дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «неподтвержденный НДС по нулевой ставке» кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС к возмещению по неподтвержденной нулевой ставке»;
• на дату подтверждения налоговыми органами права применения нулевой ставки дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «расчеты с бюджетом по НДС» аналитика «НДС подтвержденный» кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «неподтвержденный НДС по нулевой ставке».

Вариант 2.

Если товары, работы или услуги приобретены для использования при операциях реализации по различным налоговым ставкам, основные средства и нематериальные услуги частично используются в операциях по реализации товаров на экспорт, тогда:

• на дату получения счета — фактуры и первичных документов (либо по наиболее поздней из дат) суммы НДС по приобретаемым товарам, работам или услугам отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материально — производственным запасам»;
• одновременно, если не важен факт уплаты за товары, работы, услуги (НДС не при ввозе товаров, приобретение работ, услуг не связано с выполнением роли налогового агента) дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «расчеты с бюджетом по НДС»;
• на дату отгрузки на экспорт восстановленные, исходя из учетной политики по налоговому учету, суммы НДС отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «неподтвержденный НДС по нулевой ставке» кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «расчеты с бюджетом по НДС»;
• на дату подачи декларации с подтверждающими документами отражаются проводки дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «НДС на подтверждении нулевой ставки» кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «неподтвержденный НДС по нулевой ставке»;
• на дату частичного подтверждения налоговыми органами права применения нулевой ставки дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» субсчет «НДС подтвержденный» кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «НДС на подтверждении нулевой ставки» в сумме НДС, подтвержденного налоговыми органами;
• на дату подачи декларации с разделом 6 по начислению НДС в бюджет и отражению вычетов дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» субсчет «НДС вычеты» кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «НДС неподтвержденный по нулевой ставке» и кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» субсчет «НДС в бюджет», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»;
• на дату уплаты НДС при частичном не подтверждении нулевой ставки отражается факт уплаты налога по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» субсчет «НДС в бюджет», кредит счета 51 «Расчетный счет»;
• на дату повторного представления декларации с собранными полностью документами НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» субсчет «НДС вычеты или НДС на подтверждении» кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в аналитическом учете «НДС неподтвержденный по нулевой ставке» и т д.

Продолжение статьи

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.