МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: применение

В основе нового стандарта IFRS 15 заложены правила и принципы отражения в отчетности выручки по договорам с покупателями. Новый стандарт позволяет признавать и оценивать выручку таким образом, чтобы информация была полезна для пользователей отчетности.

Пользователь, анализируя показатели отчетности, составленной по правилам IFRS 15, должен понимать:

• какая часть денежных потоков в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) признана в составе выручки, а какая в виде инвестиционного дохода (если предоставлена отсрочка платежа);
• какая доля запасов в отчете о финансовом положении (ОФП) реклассифицирована в статью «Право на получение товаров, переданных по договору с покупателем», а какая признана в составе себестоимости;
• сумму полученной предоплаты от покупателя, отраженную по статье «Обязательства по договору»;
• стоимость проданных товаров (оказанных услуги), оплата за которые еще не поступила по строке «Актив по договору».

Порядок признания выручки по IFRS 15

IFRS 15 определяет модель признания выручки. Согласно МСФО, выручка — это доход от основного вида деятельности компании. Признание выручки состоит из пяти последовательных шагов.

Шаг первый — идентифицируем договор

Договор — это соглашение, по которому у каждой из сторон возникают права и обязательства. Признание выручки начинается с того, что необходимо определить договор. В отличие от российского учета, в МСФО договор — это необязательно документ, скрепленный подписью и печатью. Один из основополагающих принципов МСФО — преобладание содержания операции над формой. Поэтому при идентификации договора нужно понимать, что он может быть заключен в устной форме или же под договором могут пониматься обещания, сложившиеся в отраслевой бизнес-практике.

Для того чтобы признать выручку по договору в соответствии с IFRS 15, одновременно должны выполняться следующие критерии:

• договор утвержден сторонами, определены условия оплаты, права и обязательства сторон (которые стороны обязуются выполнить);
• договор имеет коммерческую сущность;
• существует высокая вероятность возмещения по договору.

ООО «Перевозчик» заключило с ООО «Мебель» договор на перевозку продукции на полгода. Срок действия договора — 30.09.2017 года. ООО «Перевозчик» продолжало оказывать услуги по договору после 30.09.2017 года, а ООО «Мебель» оплачивало их.

Вывод: согласно IFRS 15 ООО «Перевозчик» должно признать выручку по оказанным услугам, несмотря на то что договор в письменном виде после 30.09.2017 не заключен.

Шаг второй — выделяем обязанности к исполнению

Под обязанностью к исполнению понимается обещание передать покупателю товар или услугу. Идентифицированный на первом шаге договор может содержать несколько обязанностей к исполнению. Поэтому следующая задача — определить обязанности по договору, которые будут генерировать выручку. Обязанность к исполнению является отделимой, если одновременно выполняются два условия: товары и/или услуги:

• выделены и указаны в договоре отдельно;
• являются отличимыми, их можно отделить от остальных.

ООО «Рулонные шторы» заключило договор с ООО «Персонал» на изготовление, доставку и монтаж стандартных жалюзи. В договоре определены и выделены как минимум три обязанности к исполнению:

1. изготовление жалюзи;
2. доставка жалюзи;
3. монтаж жалюзи.

Каждую из этих обязанностей ООО «Рулонные шторы» может продавать по отдельности. А ООО «Персонал», получив изготовленные жалюзи, например, может заказать доставку и монтаж в другой компании.

Шаг третий — определяем цену операции

Цена операции — это сумма возмещения, получаемая в обмен на переданные товары/услуги.

Цена операции может содержать компоненты, которые нужно выделить:

• постоянную (фиксированную) часть;
• переменную часть,
• существенный компонент финансирования.

Переменная часть выручки, как правило, определяется как сумма, которая в будущем уже не будет значительно уменьшена. Используют два способа определения переменной части:

а) ожидаемая стоимость;

ООО «Товары для праздников» заключило договор с ООО «Пикник» на поставку мангалов в количестве 1000 штук. Дата отгрузки полной партии товара — 1 февраля 2018 года. Стоимость одного мангала по договору составляет 2 670 руб. (без НДС), себестоимость мангала 1 978 руб. У ООО «Пикник» есть право на возврат мангалов в течение двух месяцев, после даты отгрузки. По опыту прошлой работы с ООО «Пикник» ООО «Товары для праздников» прогнозирует возврат в количестве 12% от реализованного товара.

Наличие права на возврат у ООО «Пикник» означает, что возмещение, которое рассчитывает получить ООО «Товары для праздников», является переменным. Используя метод ожидаемой стоимости, ООО «Товары для праздников» признает выручку не на всю партию отгруженного товара, а только на часть за минусом 12% (то есть 88%), тогда на дату реализации в размере 2 670 руб. х (1000 шт. х 88%) = 2 349 600 руб.

На себестоимость будет отнесена только часть, которая признана в выручке 1 978 руб. х (1000 шт. х 88%) = 1 740 640 руб.

Оставшаяся часть товара в количестве 120 штук будет числиться на балансе в составе оборотных активов по статье «Право на получение товаров» в сумме 120 шт. х 1978 руб. = 237 360 руб. и в составе краткосрочных обязательств по статье «Обязательство по договору» в сумме 120 шт. х 2 670 = 320 400 руб.

б) наиболее вероятная величина.

ООО «Рекламное агентство» заключило с ООО «Цветочная база» договор на поставку 10 млн букетов к 8 марта 2018 года. Сумма договора — 380 млн руб. Если цветы будут поставлены до 5 марта 2018 года — будет премия в размере 15% от суммы договора. Если цветы будут поставлены после 5 марта, премии не будет.

Цена операции состоит из фиксированной части (380 млн руб.) и переменной части. Так как на праздники в прошлом и позапрошлом году ООО «Цветочная база» привезло цветы досрочно и в текущем году нет факторов, которые бы не позволили поставить цветы в первый срок, переменная часть вознаграждения будет признана как наиболее вероятная величина — 380 млн руб. х 15% = 57 млн руб. Таким образом, цена операции по договору составит 437 млн руб.

В случае если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени, цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования.

Если продажа покупателю товара осуществляется с достаточно большой отсрочкой платежа, покупатель закладывает процент за пользование средствами, который необходимо выделить по статье «Инвестиционный доход» в сумме выручки по договору.

А в случае когда покупатель производит оплату задолго до отгрузки товара, можно наблюдать предоставленную скидку, которая экономически представляет собой не что иное, как процентный расход.

ООО «Престиж» заключило договор на отгрузку в торговый дом ООО «Обувь» партии товаров на сумму 1 500 млн руб. Дата отгрузки — 1 марта 2018 года. Права на возврат у ООО «Обувь» нет. Оплата по данному договору предусмотрена 29 февраля 2020 года. Для ООО «Обувь» доступно обычное финансирование по ставке 8% годовых.

Чтобы определить выручку по договору с ООО «Обувь», необходимо сумму продисконтировать по ставке 8% на два года. Тогда на дату перехода контроля (1 марта 2018 года) ООО «Престиж» признает выручку в размере 1 500 000 руб. х 1/(1+8%)^2 = 1 286 008 руб.

А на 31.12.2018 ООО «Престиж» признает инвестиционный доход за прошедшие 10 месяцев 2018 года в сумме = 1 286 008 х 8% х 10/12 = 85 734 руб.

Последним пунктом при определении цены операции является исключение сумм по поручению третьих лиц. Так замысловато стандартом определены косвенные налоги, которые в выручку не должны включаться.

Шаг четвертый — распределяем цену по обязанностям к исполнению

Распределение происходит одним из способов:

• по отдельной цене каждого товара и услуги;
• пропорционально, с учетом предоставленных скидок;
• на основании логичного принципа заложенного в договоре.

ООО «Дрим» реализует кассовые аппараты и оказывает их сервисное обслуживание. С 1 января 2018 года была запущена акция, согласно которой кассовый аппарат с сервисным обслуживанием на два года обойдется в 18 000 руб. (без НДС). Если же покупатель будет приобретать кассовый аппарат без сервисного обслуживания, он потратит 15 000 руб., а договор на годовое сервисное обслуживание обойдется в 2,5 тыс. руб.

31 января 2018 года ООО «Дрим» реализовало компании ООО «Импульс» 100 кассовых аппаратов по акции на общую сумму 1 800 000 руб.

Договор с ООО «Импульс» включает две обязанности к исполнению:

• поставка кассовых аппаратов;
• сервисное обслуживание на два года.

Определяем стоимость каждой обязанности к исполнению. Кассовый аппарат и годовое обслуживание на 2 года без условий акции обошлись бы для ООО «Импульс» в сумме 100 шт. х (15 000 руб. + 2 500 руб. х 2 года) = 2 000 000 руб.

Сумма по договору составляет 1 800 000 руб. Следовательно, размер предоставленной скидки клиенту составит 200 тыс. руб.

Далее ООО «Дрим» признает выручку по каждой обязанности к исполнению:

• так как в стоимости комплекта без скидки 75% стоимости занимает кассовый аппарат, выручка по кассовым аппаратам, которую признаем 31 января, составит 1 800 000 х 75% = 1 350 000 руб.
• так как в стоимости комплекта без скидки 25% стоимости занимает сервисное обслуживание на два года, то 1 800 000 х 25% = 450 000 руб. будут признаны равномерно на протяжении двух лет. На 31 января 2018 года выручка по данной обязанности признана не будет.

Рекомендуем посмотреть вебинар «Знакомство с МСФО. Что входит в состав отчетности. Разбор требований»

Шаг пятый — признаем выручку

Центровым понятием в МСФО в изучении учета операций является контроль. Контроль — это возможность определять способы использования актива, возможность получать все выгоды от владения активом либо возможность ограничивать доступ других компаний к активу, а также нести все риски, связанные с владением активом.

В отличие от российских стандартов учета в IFRS 15 для признания выручки нет привязки к документам, подписям и даже к физическому местонахождению товаров. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром — это значит, что:

• компания имеет право на оплату;
• компания передала покупателю право собственности;
• покупатель получил все выгоды и риски.

Для того чтобы определить, в каком периоде нужно признать выручку необходимо оценить, как выручка может быть признана в договоре:

• в момент времени;
• в течение времени.

В течение периода времени выручка признается тогда, когда выполняется хотя бы один из трех критериев. Актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

• позволяет покупателю одновременно извлекать и потреблять выгоды;
• находится под контролем покупателя;
• является специфическим, и его применение невозможно больше нигде и никем, кроме как покупателем. Обязательно, должно иметься право на оплату за выполненную часть работ.

Сфера применения IFRS 15 распространяется на все договоры, кроме:

• договоров аренды (IFRS 16);
• договоров страхования (IFRS 4);
• финансовых инструментов (IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28).