Перенос убытков при ОСНО. Инструкция для бухгалтера

Классификация убытков

Перенести убытки — значит, снизить налоговые обязательства по налогу на прибыль. Налоговая проверяет не только факт получения убытка и причины, которые к нему привели, но и механизм переноса убытков.  Первая задача бухгалтера — классифицировать понятие «убыток как финансовый результат деятельности организации» и «убыток от хозяйственной операции».

Бухгалтер должен помнить, что «убыток как финансовый результат деятельности организации» и «убыток от хозяйственной операции» — это разные понятия. От этого зависит порядок учета.

На общей системе налогообложения выделяют:

• убыток как финансовый результат по итогам за налоговый период в целом по всей организации;
• убыток от совершения отдельных операций, например, от продажи объектов основных средств, по операциям по уступке (переуступке) права требования и пр.;
• убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств;
• иные.

Важно: убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, — это убытки, которые приравнены к внереализационным расходам. К ним относятся, например, суммы оплаты, которые вернули покупателю за бракованный товар (Письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372). Такие расходы отражают как убытки по строкам 300–301 приложения № 2 к листу 02 и учитывают в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02. То есть их можно списать единовременно

Перенос убытков при ОСНО

Перенос убытка за налоговый период, если финансовый результат периода — убыток

Шаг 1: Определите убыток

Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые учтены при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Перенос убытка на будущее означает, что на сумму убытка частично можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов.

• Исключение — нельзя переносить убыток по деятельности, облагаемой по ставке 0%.

Налоговую базу отчетного (налогового) периода формируют так:

Таким образом, убыток как финансовый результат уменьшает налоговую базу отчетного, налогового периодов.

Если сделали неправильно, сделайте работу над ошибкой, правильно посчитайте финансовые результаты: убыток или прибыль. Если в уточненном расчете результат — убыток, переходите к шагу 2.

• Как переносить убытки на УСН, мы рассказывали в статье «УСН: формирование налоговой базы. Минимальный налог».

Шаг 2. Выполните ограничения и условия переноса убытков

• Сумма переносимого убытка, которую организация вправе списать в текущем отчетном (налоговом) периоде, не может превышать 50% суммы налогооблагаемой прибыли, полученной за этот период (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Это ограничение действует с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года (Федеральный закон от 02.07.2021 № 305-ФЗ).
• В периоде, на который переносите убыток, должна быть положительная налоговая база.
• Убыток уменьшает налоговую базу отчетного (налогового) периода, в результате чего определяется налоговая база для исчисления налога на прибыль.
• Сформированную налоговую базу, которую можно уменьшить на сумму убытка, отражают по строке 140 приложения № 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Показатель определяют так: стр. 140 = стр. 100 листа 02 или стр. 060 листа 05.

• Образовавшийся при применении специальных налоговых режимов убыток нельзя учитывать при ОСНО.
• Переносить убыток, полученный в прошлом налоговом периоде, можно уже на первый отчетный период следующего налогового периода, если по его итогам получена прибыль.
• Если получили убытки более чем в одном налоговом периоде, переносите их на будущее в той очередности, в которой понесли.
• Подтверждающие убыток документы — это первичные бухгалтерские документы, которые подтверждают полученный финансовый результат (ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206, Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969 (приведено в п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2019), Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12).
• Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, и еще 5 лет после окончания года, когда полностью списала убыток (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ). В том числе и тогда, когда правильность расчета суммы убытка подтверждена налоговой проверкой (Письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Если по итогам налогового периода наряду с убытком от основной деятельности получены доходы, которые облагаются по отдельным налоговым ставкам (например, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам или дивиденды), то сумма переносимого убытка не уменьшает такие доходы.

Если вы неверно сделали шаг 2, то фактически лишили себя права на перенос убытков. Чтобы исправить ошибки, подайте уточненку: так вы вернете право на перенос и исключите налоговые риски в будущем. Обязательно выдерживайте сроки хранения документов, имеющих отношение к полученному убытку, обосновывающие его получение.

Шаг 3. Отразите убыток в декларации

Убыток по итогам за текущий налоговый период и переносимый убыток, полученный в прошлых налоговых периодах, отражают в декларации в листе 02 «Расчет налога» и приложении № 4 к листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» следующим образом:

1. Убыток, учитываемый в расходах текущего периода:

• за I квартал — по строке 110 листа 02 и по строке 150 приложения № 4 к листу 02;
• за полугодие, 9 мес. — по строке 110 листа 02;
• за налоговый период — по строке 110 листа 02 и по строке 150 приложения № 4 к листу 02.

2. Остаток убытков, не учтенных в текущем году:

• за I квартал — не отражают;
• за полугодие, 9 мес. — не отражают;
• за налоговый период — по строке 160 приложения № 4 к листу 02.

3. Убытки, полученные в предшествующие 10 лет:

• за I квартал и за налоговый период — по строкам 010–130 приложения № 4 к листу 02;
• за полугодие, 9 мес. — не отражают (приложение № 4 к листу 02 не заполняют).

Если сделали неправильно:

1. Обязательно подайте уточненку, если сумма налога занижена.
2. Если требуется, уплатите пени, штрафы.
3. Добровольно подайте уточненку, если ошибка не привела к занижению суммы налога на прибыль, но перенос убытков отражен неправильно. В будущем эта ошибка может привести к налоговым рискам: спорам с налоговой и доначислению налога.

Шаг 4. Если была реорганизация в форме присоединения, переносите убыток

Организация-правопреемник вправе применить нормы ст. 283 НК РФ и уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных присоединенными организациями.

Учесть убытки правопреемник может начиная с периода, следующего за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (п. 5 ст. 283 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811). Одновременно реорганизуемая компания должна соответствовать условиям:

• убытки получены до реорганизации;
• убытки не были приняты в уменьшение налоговой базы до реорганизации.

Пример расчета суммы убытка, переносимого на будущее, вы найдете в нашей шпаргалке.

Убыток от реализации ОС

Финансовый результат от реализации ОС определяют отдельно по каждому реализованному объекту на основании данных аналитического учета. Убыток образуется, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку от реализации ОС. Сумму убытка от реализации объекта ОС определяют на дату совершения операции (ст. 323 НК РФ).

Убыток признают в целях налогообложения в специальном порядке, предусмотренном ст. 268 и ст. 323 НК РФ. Его включают в состав прочих расходов равными долями в течение срока, исчисленного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Уб. ОС = КМСПИ — КМЭОС,

где:
— КМСПИ — количество месяцев срока полезного использования;
— КМЭОС — количество месяцев эксплуатации ОС до момента реализации объекта, включая месяц, в котором он реализован.

Пример. Рассчитываем сумму убытка от продажи ОС

• Организация в феврале текущего года продала производственное оборудование за 41 000 000 руб.
• Первоначальная стоимость объекта ОС — 74 000 000 руб.
• За время эксплуатации начислена амортизация — 25 900 000 руб. (35%).
• Оставшийся срок полезного использования — 12 месяцев. 
• Расходы организации, связанные с реализацией, — 800 000 руб.

Фактическая выручка от реализации оборудования составила 40 200 000 руб. (41 000 000 – 800 000 руб). Остаточная стоимость ОС — 48 100 000 руб. (74 000 000 – 25 900 000 руб.). Убыток от операции реализации составил «-» 7 900 000 руб. (40 200 000 – 48 100 000 руб.).

Убыток распределится равномерно в течение оставшегося срока полезного использования ОС: ежемесячно, начиная с марта в составе прочих расходов организация отразит сумму 658 333 руб. (7 900 000 руб. /12 мес.) с корректировкой в последнем месяце. В I квартале в декларации будет указана сумма убытка от реализации объекта ОС, включаемая в прочие расходы, — 1 316 666 руб. (658 333 руб. х 2 мес.).  

Списывать убыток можно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором продан объект.

Операции по реализации амортизируемого имущества отражают в декларации:

1. По строкам 010–060 приложения № 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (за исключением отраженных в листе 05)».
2. По строке 340 приложения № 3 к листу 02 отразится сумма выручка от продажи ОС. Кроме того, выручка войдет в показатель строк 030 и 040 приложения № 1 к листу 02.
3. Сумму убытка от продажи амортизируемого имущества, относящуюся к расходам текущего периода (признаваемую прочими расходами текущего периода по п. 3 ст. 268 НК РФ, и учтенную ранее по строке 060 приложения № 3 к листу 02), учитывают при формировании показателя строки 100 приложения № 2 к листу 02 декларации.

Пример 2. Отражаем убыток в декларации (вводные из примера 1)  

В декларации по налогу на прибыль за период, в котором продано ОС (февраль 2018 года), в приложении № 3 к листу 02 отражены показатели:

По строке 010 — количество объектов ОС, проданных в первом квартале, — «1».

По строке 020 — количество объектов ОС, проданных в данном периоде с убытком, — «1».

По строке 030 — выручка от продажи ОС — 40 200 000 руб.

По строке 040 — остаточная стоимость ОС — 48 100 000 руб.

По строке 060 — сумма убытка от продажи ОС — 7 900 000 руб. За каждый период, в котором организация учтет в прочих расходах убыток от продажи ОС, будет заполняться строка 100 приложения № 2 к листу 02.

Амортизационная премия

Не надо восстанавливать амортизационную премию при продаже ОС, по которому эту премию применяли. Но есть исключение. Обязанность восстановить амортизационную премию возникает, если одновременно выполнены два условия:

1. Организация продает объект лицу, взаимозависимому с организацией-продавцом.
2. С момента ввода объекта в эксплуатацию до его продажи прошло менее пяти лет.

При этом остаточную стоимость проданного объекта определяют:

• если амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается, то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии и сумму начисленной амортизации;
• если амортизационная премия восстанавливается в составе доходов, то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Выводы

1. При ОСНО надо различать два основных вида убытков: по итогам за налоговый период и от хозяйственной операции. Первый убыток уменьшает налоговую базу, второй в зависимости от вида операции списывают в расходы.
2. Налогоплательщик должен хранить документы в течение всего срока переноса убытков.