ФСБУ 25/2018: разъяснения, советы, рекомендации

Основные положения нового ФСБУ

С 2019 года действует Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Стандарт разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Именно к нему следует обращаться как к вспомогательному при определении учетной политики по учету аренды.

ФСБУ 25/2018 применяется сторонами договора аренды и иных договоров, положения которых предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование.

Совершенно необязательно, чтобы в договоре были слова «аренда», «лизинг», «финансовая аренда», «текущая аренда», «операционная аренда». Даже если вы укажете, что одна сторона предоставляет услуги по обеспечению присутствия персонала в помещении, по новому стандарту это будет классифицироваться как аренда, если в целом договор по совокупности признаков может быть классифицирован как аренда. Привычная гражданско-правовая классификация по Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или главе 34 «Аренда» ГК РФ теперь никак не будет влиять на отражение отчетности по стандарту 25/2018. Применение нового стандарта сторонами договора аренды не зависит от того, на чьем балансе по договору числится имущество, — на балансе арендодателя или арендатора.

ФСБУ 25/2018 не распространяется на организации государственного сектора и не применяется при предоставлении:

• участков недр для геологического изучения, разведки, добычи полезных ископаемых;
• результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;
• объектов концессионного соглашения.

В российском бухучете появилось новое понятие

Представления об аренде в бухучете кардинально меняются. Вместо привычного «имущества», которое при операционной аренде находится на балансе арендодателя, а при финансовой аренде — на балансе любой из сторон, появляется «объект учета аренды».

ФСБУ 25/2018 устанавливает критерии, по которым можно классифицировать объекты учета аренды:

• имущество предоставляется на определенный срок;
• предметы аренды можно идентифицировать, то есть из договора понятно, о каком имуществе идет речь;
• арендатор самостоятельно определяет, как он будет использовать предмет аренды в границах его технических характеристик;
• арендатор имеет право получать экономическую выгоду, используя предмет аренды.

При организации и ведении бухгалтерского учета объектов обе стороны договора аренды действуют независимо друг от друга.

Арендатор всегда будет отражать право пользования имуществом в активе, а обязательство по аренде — в пассиве. И эти обязательства будут погашаться по мере платежей.

Арендодатель будет подразделять аренду на финансовую и операционную. Учет финансовой аренды предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду. Доходы при этом признают в виде процентных начислений по этой инвестиции.

Послабления для тех, кто ведет учет упрощенным способом

Организации, которые вправе вести бухучет упрощенным способом, могут воспользоваться послаблениями.

Они могут применять стандарт 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года. Соответственно, у них есть возможность заключать договоры до этого периода и сдавать по ним бухгалтерскую отчетность привычным способом.

Упрощенные способы учета вправе применять:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации, не являющиеся иностранными агентами;
• организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

(п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Арендатор отражает в учете аренду всегда одинаково, независимо от того, является аренда операционной (текущей) или финансовой.

Арендодатель должен будет классифицировать аренду как операционную или финансовую, для него учет будет различным. Главный критерий — кто будет нести риски (арендодатель или арендатор).

Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов операционной аренды, забыв о финансовой. Исключение составляют случаи, когда в договоре сказано, что он предусматривает право выкупа.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может не отражать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде. Аренда отражается как периодические платежи способом, применяемым до ввода в действие ФСБУ 25/2018. Но при этом договор не должен предусматривать выкупа, имущество нельзя сдавать в субаренду, срок аренды не должен превышать 12 месяцев, а стоимость объекта — 300 000 руб.

Право пользования активом оценивается по сумме всех фактических затрат, включая затраты на доставку предмета аренды, его монтаж и демонтаж после окончания срока аренды.

Кроме того, ФСБУ 25/2018 требует применения дисконтирования, то есть необходимо будет не только показать предмет аренды и обязательства, но еще и отдисконтировать платежи за весь срок аренды, предварительно определив для этого ставку.

При упрощенном учете, оценивая объект, нужно учитывать первоначальную сумму арендных платежей. Затраты арендатора в связи с расходами, оценочные обязательства как будущие затраты на демонтаж необходимо признавать в том периоде, когда они понесены, то есть когда фактически произведен демонтаж. Платежи можно оценивать по номинальной стоимости, без дисконтирования.

Досрочный переход к применению стандарта

Организации могут начать применять новый стандарт до 2022 года. В этом случае свое решение необходимо раскрыть в бухгалтерской отчетности. Кому целесообразно начать сдавать отчетность по новому стандарту досрочно?

Прежде всего речь идет об организациях, которые подлежат обязательному аудиту. При переходе на ФСБУ 25/2018 изменения учетной политики необходимо отражать ретроспективно. Если организация прежде учитывала аренду в соответствии с МСФО, то корректировка процедур не потребуется. В противном случае вас ждет ретроспективный пересчет.

Чтобы не переделывать сформированную отчетность, удобнее вести учет предметов аренды по правилам нового стандарта с начала срока договора, то есть уже сейчас.

Обратите внимание: стандарт применяется к договорам аренды, а не к организации в целом. Это значит, что необходимо анализировать каждый договор на предмет применения стандарта.

Новый стандарт можно не применять в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, с которого вы решили отчитываться по новым правилам.

Пример: Организация планирует применять стандарт с 2021 года. Есть несколько договоров аренды сроком на 10 лет. Срок одного из договоров истекает в октябре 2020 года. К нему применять новый стандарт не нужно.

Арендаторов и в этом вопросе ждет хорошая новость: они имеют полное право не проводить ретроспективный пересчет при изменении учетной политики. Достаточно лишь накануне перехода на стандарт отразить то состояние вещей, которое сложилось на 31 декабря предшествующего года.
По каждому договору необходимо единовременно признать:

• право пользования активом;
• обязательство по аренде.

Право пользования активом будет оцениваться по справедливой стоимости существующего имущества, обязательство по аренде — по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей. Разница между ними относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Вопросы слушателей, которые прозвучали на трансляции вебинара
«Аренда по-новому: переходные положения»

1. Если организация подлежит обязательному аудиту, но договор аренды краткосрочный. Нужно применять стандарт ФСБУ 25/2018?Ответ: тот факт, что организация подлежит обязательному аудиту, означает, что права на применение упрощенных методов учета она не имеет. Но у нее есть другое основание для отражения арендных платежей по прежнему варианту (текущая аренда до применения ФСБУ 25/2018) — краткосрочность аренды (п. 11 ФСБУ 25/2018), поэтому применять стандарт не нужно. Но не стоит забывать, что десятилетиями продлеваемый договор (11 месяцев + 11 месяцев + 11 месяцев и т.д.) аудитором будет расцениваться как долгосрочный, исходя из приоритета содержания перед формой. А это может присести к тому, что фирме придется применять новый стандарт.

2. Если договор заключен на неопределенный срок, нужно применять стандарт?Ответ: стандарт применяется только к договорам с указанным сроком аренды (п. 1 Стандарта).

3. При аренде у муниципалов земли сроком на 49 лет тоже надо применять стандарт? В этом случае невозможно предугадать арендную плату...Ответ: в пункте 4 Стандарта сказано о том, что он не распространяется на госсектор. Если арендатор не является организацией госсектора и срок аренды определен, то стандарт нужно применять. По мере изменения арендной платы и процентных ставок сумма активов и обязательств может быть скорректирована.

Ключевые тезисы стандарта ФСБУ 25/2018

В завершение отметим важные тезисы, которые помогут понять суть стандарта и начать планировать работу по новым правилам.
Федеральный стандарт бухгалтерской отчетности 25/2018:

1. применяется при арендных отношениях обязательно с 2022 года, добровольно — с настоящего времени;
2. распространяется на конкретный договор, а не на всю организацию;
3. имеет отношение только к бухгалтерскому учету;
4. требует ретроспективного пересчета при отражении изменений в учетной политике;
5. вводит новое понятие «объект учета аренды»;
6. предполагает послабления для организаций, которые ведут учет упрощенным способом.

В статье представлены общие базовые положения по новому Федеральному стандарту 25/2018. Многие вопросы требуют детальной проработки: дисконтирование, амортизация права пользования активом, признание инвестиции в аренду и оценка ее стоимости, начисление арендных платежей, раскрытие информации в отчетности участниками договора аренды, классификация предмета аренды у арендодателя и варианты ведения учета у арендатора. Кроме того, в настоящее время для отражения операций по учету в соответствии с новым стандартом не установлено никаких новых счетов.

Тот факт, что стандарт обязателен к применению лишь с отчетности за 2022 год, не должен вводить в заблуждение. Анализировать информацию, обучать персонал, делать первые шаги по изменению учетной политики нужно уже сейчас.