Учетная политика для целей налогообложения. 5 практических ситуаций

Ответим на пять вопросов бухгалтеров коммерческих организаций. Как вносить изменения, как признавать доходы и расходы по длительным договорам, про МПЗ, резерв по сомнительным долгам и вычеты НДС при экспорте

Разберем вопросы, которые задавали слушатели Контур.Школы в сервисе «Вопросы экспертам».

  1. Учетная политика для целей налогообложения. Как утверждать и вносить изменения?
  2. Доходы по длительным договорам. Как признавать доходы и расходы?
  3. Материально-производственные запасы. Можно ли определять в учетной политике различные методы оценки материально-производственных запасов?
  4. Создание резерва по сомнительным долгам. Право или обязанность?
  5. Налоговые вычеты по НДС при экспорте товаров. Надо ли вести раздельный учет?

Задача бухгалтера — правильно сформировать учетную политику (УП) для целей налогообложения. Налоговый кодекс предлагает выбрать варианты для учета показателей, формирующих налоговую базу по налогам. А в ряде случаев налогоплательщики самостоятельно, исходя из особенностей своей деятельности, должны сформировать собственные правила учета. Все это является предметом учетной политики организации. От ее качества зависит:

  • сумма налогов, которая будет рассчитана в отчетном периоде;
  • сможет ли организация избежать спорных ситуаций или доказать свою правоту, если все же придется подавать жалобу в вышестоящий налоговый орган или иск в суд.

Учетная политика для целей налогообложения. Как утверждать и вносить изменения?

Вопрос. Надо ли ежегодно утверждать учетную политику для целей налогообложения или можно пользоваться учетной политикой прошлого года и вносить в нее изменения?

Ответ. Можно пользоваться учетной политикой прошлого года, если у вас в работе и в законодательстве ничего не меняется. Но на практике это маловероятно. Меняется кодекс, вы можете захотеть изменить методы учета или измените вид деятельности. В этих случаях придется внести изменения в ранее принятую УП и утвердить их приказом.

Обратите внимание: УП формируют один раз — при создании организации и применяют последовательно из года в год. В Налоговом кодексе требования к учетной политике определены в отдельных главах:

  • в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» — в п. 12 ст. 167 НК РФ;
  • в главе 25 «Налог на прибыль» — в ст. 313 НК РФ.

В обоих случаях есть требование, что необходимо утверждать учетную политику приказом или распоряжением руководителя. А в п. 12 ст. 167 НК РФ определено, что «учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации».

В кодексе нет требований утверждать учетную политику ежегодно, поэтому составлять такие приказы ежегодно необязательно.

Рекомендация: ежегодно проверяйте способы и методы определения доходов, расходов и иных показателей, которые вы закрепили в налоговой учетной политике. Они целесообразны? Соответствуют действующему законодательству? При необходимости внесите изменения в УП и утвердите приказом.

Применять изменения можно только со следующего года. Но есть исключения — в некоторых случаях придется внести изменения в УП в середине года (ст. 313 НК РФ):

  • Изменилось законодательство о налогах и сборах. Внести изменения в УП нужно не ранее, чем вступят в силу изменения законодательства.
  • У организации появились новые виды деятельности.

«Учетная политика компании: когда дополнить, а когда изменить» — эта статья поможет разобраться в отличиях на простом примере про нанопончики. Вы сможете скачать образец приказа о внесении изменений в учетную политику.

Доходы по длительным договорам. Как признавать доходы и расходы?

Вопрос. Как правильно принять доходы и расходы по длительным договорам при поэтапной сдаче работ и без нее:

Обучение персонала в одном центре
Планируйте обучение персонала на год и экономьте время и деньги
Узнать больше
  • В полном объеме на момент сдачи каждого из этапов работ или их надо пересчитать по окончании полного объема работ (по окончании договора), а потом распределить в соответствии с полученными доходами и сдать корректировочную отчетность?
  • Какие методы установить в учетной политике для распределения доходов и расходов?

Ответ. Порядки определения доходов и расходов по длительным договорам, установленные в НК РФ, значительно различаются между собой, если предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и если разбивки на этапы договором не предусмотрены. Рассмотрим эти ситуации.

Ситуация 1. Производство с длительным технологическим циклом, если договор не предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг)

Длительный технологический цикл — это цикл более одного налогового периода.

Для производства с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи работ, услуг налогоплательщик самостоятельно распределяет доход между налоговыми периодами исходя из принципа формирования расходов на выполнение работ, услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

У бухгалтеров обычно возникают два вопроса. Первый — что понимать под формулировкой «длительный», то есть более одного налогового периода, технологический цикл?

Казалось бы, длительный договор — это тот, который длится больше 12 месяцев. Однако это не так. Даже если производство осуществляется всего два месяца, его можно признать длительным. Важно, когда оно начато и когда закончено.

Например, начали производство в декабре 2023 года, а закончили в феврале 2024 года. Получается, что оно захватывает два налоговых периода. А следовательно, это производство с длительным, более одного налогового периода циклом, и надо распределить доход между налоговыми периодами 2023 и 2024 годов.

Теперь давайте разберемся, как это правильно сделать. То есть ответим на второй вопрос: какую методику распределения доходов и расходов принять в УП, чтобы принцип распределения доходов соответствовал правилам, установленным НК РФ (п. 2 ст. 271, ст. 316, п. 1 ст. 272 НК РФ)?

Правило п. 2 ст. 271 НК РФ: «доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

Правило ст. 316 НК РФ: «доход от реализации <…> работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения».

Правило п. 1 ст. 272 НК РФ: «расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».

Первые два правила, установленные в отношении доходов, противоречат друг другу. В ст. 271 предлагается распределять доходы пропорционально расходам, а в ст. 316 равномерно. Как же в этом случае поступить? Ответ на этот вопрос есть в Письмах Минфина РФ от 11.02.2020 № 03-03-07/9075, от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699. По мнению Минфина, при длительном производстве в целях распределения доходов можно применять любой из указанных методов:

  • равномерно;
  • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

В дополнение к этим методам Минфин России предложил еще один, по нашему мнению, экономически обоснованный метод (Письмо от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218):

  • пропорционально доле прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой (в этом случае в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить перечень прямых расходов).

Уточнение: порядок распределения доходов и расходов между отчетными (налоговыми) периодами, установленный Налоговым кодексом, относится только к работам и услугам и не касается производства продукции, доходы при реализации которой определяются в общем порядке.

Ситуация 2. Поэтапная сдача работ

Совсем другой порядок определения доходов и расходов предусмотрен, если в договоре указана поэтапная сдача работ. В этом случае никакие доходы и расходы распределять не надо. Все доходы и расходы учитываются после окончания этапа.

Например, если один из этапов работ начался в IV квартале, а закончился в I квартале следующего года, то доходы и расходы будут рассчитываться по завершении этапа в I квартале следующего года, то есть на соответствующую дату сдачи заказчику этапа выполненных работ в размере их договорной стоимости (Письмо ФНС России от 04.04.2013 № ЕД-4-3/6048).

Этот способ намного проще и понятнее.

Вывод: при заключении договора, который захватывает одновременно два налоговых периода, его лучше разбить на этапы. Ведь достаточно разбить договор на две части, чтобы избежать составления расчетов по распределению доходов и расходов между налоговыми (отчетными) периодами.

Материально-производственные запасы. Можно ли определять в учетной политике различные методы оценки материально-производственных запасов?

Вопрос. Организация списывает материально-производственные запасы (МПЗ) в производство по средней себестоимости, исчисленной по методу скользящей оценки на момент отпуска материалов. В процессе производства выпускается продукция по гособоронзаказу (ГОЗ) и гражданская продукция. В части исполнения ГОЗ материально-производственные запасы списывают со следующего года по себестоимости каждой единицы.

Может ли организация для МПЗ, приобретаемых для исполнения ГОЗ, в части прямых затрат применять способ по себестоимости каждой единицы, а для МПЗ, используемых для гражданской продукции по средней себестоимости, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения?

Ответ. Давайте начнем с правил бухгалтерского учета. По правилам бухгалтерского учета для списания МПЗ на затраты организация должна установить в учетной политике метод оценки (п. 36 ФСБУ 5/2019):

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

П. 37 ФСБУ 5/2019 предусмотривает, что для расчета себестоимости запасов, имеющих сходные свойства и характер использования, должен последовательно применяться один и тот же способ расчета себестоимости.

Теперь про налоговый учет. В налоговом учете используются аналогичные бухгалтерскому учету методы оценки МПЗ (п. 8 ст. 254 НК РФ):

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

В отличие от бухгалтерского учета, Налоговый кодекс не определяет правила применения методов списания МПЗ. Поэтому организациям надо исходить из экономической обоснованности применения методов оценки МПЗ при их включении в расходы и обязательно закрепить эти методы в УП для целей налогообложения. Такую позицию определил и Минфин России в Письме от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819: «налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применять разные методы их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения».

Как видим, Налоговый кодекс не устанавливает требование применять единый метод оценки для МПЗ, имеющих сходные свойства и характер использования. В этом случае не будет нарушением, если в УП определить различные способы учета МПЗ в зависимости от их целевого назначения. Но тогда придется обеспечить возможность их отдельного учета или хранения, так как без этого невозможно правильно включить в состав расходов стоимость МПЗ при их списании. Надо ли создавать такие сложности? Это должен решать бухгалтер.

Возможно, при выполнении гособоронзаказа действительно придется выполнять особые требования. В остальных случаях, как нам представляется, это не имеет смысла.

Создание резерва по сомнительным долгам. Право или обязанность?

Вопрос. Наша организация находится на общей системе налогообложения и является плательщиком налога на прибыль. Обязаны ли мы создавать резерв по сомнительным долгам для бухучета и налогообложения?

Ответ. При ведении бухгалтерского учета вопросом о создании резерва сомнительных долгов задаваться не надо. Такая обязанность прямо установлена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н): «организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации».

Следовательно, образование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является элементом учетной политики, и этот вид резерва необходимо создавать во всех случаях, когда выявлена сомнительная дебиторская задолженность. Исполнение обязанности по созданию резерва сомнительных долгов обеспечивает соблюдение принципа осмотрительности и формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

А вот в налоговом учете — это право налогоплательщика (п. 3 ст. 266 НК РФ): «налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам…».

Да и Минфин разъясняет в Письме от 16.05.2011 № 03-03-06/1/295: «…в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете».

Сразу скажем, что его могут создавать только организации, применяющие при учете доходов и расходов метод начисления. А как же поступить? Выгодно ли экономически налогоплательщикам создавать резерв по сомнительным долгам?

Понятно, что создание резерва в целом не снижает налоговую нагрузку, а лишь корректирует ее по периодам в зависимости от изменений размера долгов с истекшим сроком оплаты. Если такие долги возрастают, то уменьшается налогооблагаемая прибыль, а если происходит погашение долгов и они уменьшаются, то прибыль увеличивается. Вывод: в большинстве случаев создание резерва по сомнительным долгам целесообразно.

Возможно, для организаций, которые работают по предоплате и у которых надежные контрагенты, создание резерва по сомнительным долгам не особо значимо. Но ведь экономическая ситуация может быстро поменяться и количество долгов со стороны контрагентов может возрасти.

Рекомендация: бухгалтерам все-таки надо самостоятельно все просчитать и принять решение исходя из особенностей экономической деятельности своих организаций. Кратко рассмотрим порядок образования резерва по сомнительным долгам и его влияние на размер налоговой базы по налогу на прибыль

Действия бухгалтера для создания резерва по сомнительным долгам

  1. Провести на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности.

  2. По результатам инвентаризации включить в резерв все долги, образовавшиеся более 90 дней назад, и 50% долгов со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней.

  3. Сумму образованного резерва включить во внереализационные расходы и, соответственно, уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Сумму резерва можно использовать только на погашение безнадежной задолженности. То есть если в УП организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов погашаются за счет этого резерва. Если его не хватит, часть безнадежных долгов, не покрытую резервом, можно отнести на внереализационные расходы (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Бесплатные вебинары в Контур.Школе
Изменения в учете. Практические ситуации. Судебная практика
Расписание вебинаров

Перерасчет резерва делают каждый отчетный период, то есть вновь проводится инвентаризация дебиторской задолженности и сумма резерва, сформированная по указанным выше правилам, сравнивается с остатком ранее созданного резерва (созданный резерв, уменьшенный на сумму безнадежной задолженности). Если резерв возрос, то разница включается во внереализационные расходы. А если уменьшился, то такая разница увеличит внереализационные доходы.

Пример. У организации отчетные периоды — первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Принято решение создать резерв по сомнительным долгам, решение закрепили в УП, утвердив приказ. На 31 декабря предыдущего года проведена инвентаризация дебиторской задолженности, в результате которой выявлены сомнительные долги:

  • со сроком возникновения до 45 дней — 6 млн руб.;
  • со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно 4 млн руб.;
  • со сроком возникновения свыше 90 дней — 2 млн руб.

Сумма резерва составит 4 млн руб. (4 млн руб. х 0,5 + 2 млн руб.).

В первом квартале образовалась безнадежная задолженность в сумме 1,5 млн руб. Следующей инвентаризацией, проведенной на 31.03, выявлены сомнительные долги:

  • со сроком возникновения до 45 дней — 6 млн руб.;
  • со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно 7 млн руб.;
  • со сроком возникновения свыше 90 дней — 4 млн руб.

Резерв на 1 апреля составит 7,5 млн руб. (7 млн руб. х 0,5 + 4 млн руб.).

Сравниваем сумму созданного на 1 апреля резерва с остатком ранее созданного резерва (за минусом части, направленной на погашение безнадежной задолженности):

7,5 млн руб. – (4 млн руб. 1,5 млн руб.) = 5 млн руб.

Увеличение резерва по сомнительным долгам в размере 5 млн руб. включаем в состав внереализационных расходов.

Важно: в соответствии с НК РФ создать резерв по сомнительным долгам можно только со следующего года (если в текущем году он не создавался). Для этого надо закрепить это решение приказом, подписанном в текущем году.

Налоговые вычеты по НДС при экспорте товаров. Надо ли вести раздельный учет?

Вопрос. Организация реализует сырьевые товары на территории РФ и за ее пределами, применяя соответственно ставки НДС 20% и 0%. Какой период считать при формировании учетной политики для раздельного учета налоговых вычетов, относящихся к операциям по экспорту:

  • когда произведена отгрузка по ставке 0%; или
  • когда подтверждена нулевая ставка?

Ответ. НК РФ разделяет экспорт товаров в зависимости от порядка применения налоговых вычетов на две категории:

  1. Сырьевые товары.
  2. Несырьевые товары.

Устанавливать в УП порядок определения входного НДС, относящегося к товарам, работам или услугам, приобретенным для производства экспортируемых ТРУ, облагаемых по ставке 0%, надо только по сырьевым товарам (абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ). В Кодексе определены товары, относящиеся к сырьевым, это:

Обучение персонала в одном центре
Планируйте обучение персонала на год и экономьте время и деньги
Узнать больше
  • минеральные продукты,
  • продукция химической промышленности,
  • древесина и изделия из нее,
  • древесный уголь,
  • жемчуг,
  • драгоценные и полудрагоценные камни,
  • драгоценные металлы,
  • недрагоценные металлы и изделия из них.

Коды видов сырьевых товаров утверждены в Постановлении Правительства РФ от 18.04.2018 № 466.

Рассмотрим две ситуации, связанные с реализацией на экспорт (ставка 0%) сырьевых и несырьевых товаров.

Сырьевые товары на экспорт, ставка 0%

Чтобы применить налоговые вычеты НДС, надо ждать, когда подтвердят ставку 0%. Понятно, что этот порядок отличается от обычного порядка, когда НДС принимается к вычету сразу после оприходования товара при наличии счета фактуры (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Онлайн-курс по НДС
Повышение квалификации в Контур.Школе, 46 ак. часов. Удостоверение
Узнать подробнее

Поэтому и необходимо учитывать отдельно те товары, работы и услуги, которые были использованы для производства сырьевых товаров, направляемых на экспорт (ставка 0%). Какие-либо варианты методов учета полученных для производства товаров на экспорт НК РФ не предусматривает. Поэтому налогоплательщики самостоятельно разрабатывают этот порядок, исходя из экономической обоснованности.

Несырьевые товары на экспорт

Все проще. Никакого раздельного учета входного НДС вести не надо. Сразу в общем порядке при получении товаров (работ, услуг) от поставщиков НДС на основании счетов-фактур надо включать в книгу покупок и, соответственно, в налоговую декларацию все суммы НДС
(абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).

18 699
Курс 1С: настройка, учет и программирование

Изучите 1С на новом уровне и автоматизируйте рабочие процессы.