УСН с объектом «доходы»: как учесть предоплату, субсидию или целевое финансирование

Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе выбрать объект налогообложения «доходы» или «доходы минус расходы». Какой бы объект ни выбрали, обязательно должны вести учет доходов.

При УСН доходы учитываются только кассовым методом

Суть кассового метода: доходы признаются в момент поступления денег в кассу или на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В отличие от расходов, в главе 26.2 НК РФ нет закрытого перечня доходов, которые учитывают при УСН. Правила признания доходов прописаны в главе 25 «Налог на прибыль организаций»
НК РФ:

• открытый перечень доходов от реализации и внереализационных доходов — ст. 249 и 250 НК РФ;
• закрытый перечень доходов, которые не учитываются в целях налогообложения, — ст. 251 НК РФ, эта норма применяется при УСН.

Доходы, учитываемые при УСН	Доходы, не учитываемые при УСН
Доходы от реализации товаров, работ, услуг (ТРУ) — выручка от реализации ТРУ — собственного производства, ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ)	Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ
Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ), например: от долевого участия в других организациях; штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также возмещение убытков или ущерба; от сдачи имущества в аренду, если они не относятся к доходам от реализации; проценты, полученные по договорам кредита, займа, банковского вклада, банковского счета и другим долговым обязательствам; безвозмездно полученное имущество (работы, услуги); другие доходы	дивиденды; доходы организаций, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, отличным от основной ставки 20%; доходы, подлежащие налогообложению у налогового агента; доходы, полученные товариществами собственников жилья, товариществами собственников недвижимости, управляющими организациями, садоводческими, огородническими или дачными некоммерческими товариществами (некоммерческими партнерствами), жилищными, садоводческими, огородническими, дачными или иными специализированными потребительскими кооперативами от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями; другие доходы
	ИП не учитывают: дивиденды; доходы, облагаемые НДФЛ по ставке, отличной от основной ставки 13%, предусмотренной п. 2 и 5 ст. 224 главы 23 НК РФ

Рассмотрим отдельные виды доходов.

Ситуация 1. Поставщик получил предоплату от покупателя за предстоящую отгрузку товара

Кассовый метод предполагает, что поступившие денежные средства учитываются в доходах в момент зачисления денег на расчетный счет или в кассу. Если покупатель перечислил поставщику предоплату в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то в доходах эта сумма отражается на дату поступления денег на счет (в кассу) налогоплательщика.

Пример

Организация-поставщик получила предоплату в счет предстоящей поставки товара 28 декабря 2021 года. Отгрузка товара состоялась 18 декабря 2022 года. Аванс включается в доходы 28.12.2021. Иными словами, учитывается в доходах за налоговый период 2021 г.

В КУДиР на сумму аванса 28.12.2021 будет сделана запись в графе 4 раздела 1:

• основание — номер и дата первичного документа — платежного поручения.

---

Ситуация 2. Поставщик вернул предоплату покупателю

Доход — это экономическая выгода. При возврате предоплаты у покупателя не образуется экономической выгоды (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При возврате предоплаты за предстоящую поставку товаров (выполнения работ, оказания услуг) у продавца уменьшаются доходы того периода, в котором ее вернули (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Для этого в КУДиР на дату возврата аванса на основании первичных документов делается запись в графе 4 раздела 1 со знаком «минус» на сумму возвращенного аванса.

Пример

Организация-поставщик получила предоплату в сумме 250 000 руб. в счет предстоящей поставки товара 28 декабря 2021 года. По договору отгрузка запланирована на 18 января 2022 года.

Продавец и покупатель заключили 11 января 2022 года дополнительное соглашение, в котором поставка уменьшена на 100 000 руб. Частичный возврат предоплаты состоялся 12 января 2022 года в сумме 100 000 руб.

Полученный аванс увеличит доход 2021 года, а возврат уменьшит доход 2022 года:

• 28 декабря 2021 года — доход IV квартала 2021 года в сумме 250 000 руб.;
• 12 января 2022 года — доход I квартала 2022 года уменьшен на 100 000 руб. (запись в графе 4 раздела 1 КУДиР со знаком «минус»);
• 18 января 2022 года — отгрузка товаров на сумму 150 000 руб.

Покупатель: не учитывает возврат денег от поставщика в доходах, так как фактически получили свои деньги обратно и экономической выгоды здесь нет. Если поставка состоялась и часть аванса вернулась, то дохода также не возникает (Письмо Минфина России от 20.09.2007 № 03-11-04/2/228).

• На дату перечисления предоплаты аванс не учитывается в расходах у покупателя, так как учесть такие затраты в расходах можно только тогда, когда поставщик выполнит свои обязательства перед покупателем (произведет отгрузку товара, выполнит работы, окажет услуги и т.д.).
• Аванс станет расходом тогда, когда станет оплатой за товары и т.д. (Письма Минфина России от 12.11.2020 № 03-11-11/98678, от 20.05.2019 № 03-11-11/36060).

Ситуация 3. Целевое финансирование

К средствам целевого финансирования относится полученное имущество, использованное по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами (п. 14 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Это, например:

• гранты;
• средства от дольщиков (инвесторов), аккумулированные на счетах организации-застройщика;
• средства ТСЖ, ЖСК от собственников жилья.

В доходы при УСН не включается целевое финансирование и целевые поступления НКО на содержание и ведение уставной деятельности при выполнении условий:

• средства используются по целевому назначению;
• ведется раздельный учет доходов и расходов в пределах целевых поступлений.

Целевое финансирование включается в доходы в следующих случаях:

1. Не велся раздельный учет — целевые поступления учитываются в доходах на дату зачисления на счет (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
2. Средства использованы не по целевому назначению — включаются в доходы на дату нецелевого использования. Этот вопрос законодательно не урегулирован, поэтому налоговая может при проведении проверок учесть их на дату зачисления, несмотря на то что в это время еще не было нецелевого использования.
3. Бюджетные средства, использованные не по целевому назначению, в доходы не включаются, так как будут изъяты по правилам Бюджетного кодекса РФ (п. 14 ст. 250 НК РФ, п. 3 ст. 306.4 БК РФ).

Важно: средства целевого финансирования отражаются в разделе 3 декларации по УСН. Налогоплательщик при УСН, выбравший объект «доходы», обязан вести учет расходов целевых средств.

Порядок ведения раздельного учета полученных и израсходованных целевых средств в главе 26.2 НК РФ не рассматривается. Поэтому налогоплательщики обязаны самостоятельно разработать этот порядок, разработать формы регистров и утвердить в учетной политике в целях налогообложения (Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-11-04/2/59).

Например, можно создать регистры с такими показателями, которые необходимы в целях идентификации поступлений, если их несколько, а также анализа их целевого использования:

1. дата поступления целевых средств;
2. дата использования целевых средств, например:

• дата списания денежных средств с расчетного счета — для банковских операций,
• дата начисления заработной платы и вознаграждений по ГПД — оплата труда,
• дата перехода права собственности — по работам и услугам, основным средствам;

3. наименование операции;
4. первичный документ;
5. сумма;
6. назначение целевых средств.

Ситуация 4. Субсидии на содействие самозанятости

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы», должны вести учет субсидии не только по доходам, но и по расходам (из п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2.4, 2.5 Порядка заполнения КУДиР при УСН). Учет доходов и расходов ведется в КУДиР, а также в специально созданных налогоплательщиком регистрах. Форма регистров произвольная и закрепляется в УП в целях налогообложения.

Законодательно не урегулирован вопрос, как правильно включать в налоговую базу полученную субсидию: сразу целиком или по мере уменьшения ее на произведенные расходы.

Контролирующие органы решают этот вопрос в разные годы по-разному:

1. В пользу налогоплательщика: субсидию, уменьшенную на расходы, включают в налоговую базу (Письма Минфина России от 19.03.2015 № 03-11-11/14751, ФНС России от 30.09.2011 № ЕД-3-3/3235@, Постановление АС ПО от 08.11.2017 № Ф06-25870/2017 по делу № А72-16123/2016). В конечном итоге по окончании третьего года в налоговую базу попадет только неизрасходованная часть субсидии. Если за три года освоить всю субсидию, тогда и облагать ничего не нужно будет.

Пример

Организация, применяющая УСН, получила в сентябре 2020 года субсидию на содействие самозанятости в сумме 500 000 руб. За счет этой субсидии в 2020 году были произведены целевые расходы — 200 000 руб., в 2021 году — 175 000 руб., в 2022 году — 125 000 руб. В 2022 году не нужно включать полученную субсидию в доходы при исчислении налога при УСН. Поэтому в КУДиР и в декларации по УСН субсидия не отражается.

---

2. В доходах учитывают всю полученную субсидию (п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ, Письма Минфина России от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890, ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@, от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@). Связано такое решение с тем, что п. 1 ст. 346.17 НК РФ позволяет лишь учитывать в доходах сумму субсидии постепенно в течение трех лет в пределах произведенных расходов. Но речи об уменьшении суммы субсидии на расходы не идет.

Рекомендация: во избежание неоправданных налоговых рисков правильно будет заручиться письменными разъяснениями своей ИФНС.

Пример

Организация, применяющая УСН, получила в сентябре 2020 года субсидию на содействие самозанятости в сумме 500 000 руб. За счет этой субсидии в 2020 году были произведены целевые расходы — 200 000 руб., в 2021 году — 175 000 руб., в 2022 году — 125 000 руб.

В КУДиР и в декларации по УСН субсидия отражается в доходах по годам:

• в 2020 году — 200 000 руб.;
• в 2021 году — 175 000 руб.;
• в 2022 году — 125 000 руб.