Как учреждениям применять стандарт «Биологические активы»

Как учитывались животные и растения до ФСБУ

До появления стандарта «Биологические активы» живые растения и животные, являющиеся активами, приходовались на счета учета:

Счет	Актив
105 00 «Материальные запасы» (п. 99 Инструкции № 157н)	биологическая продукция, предназначенная для продажи; молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел; подопытные животные — в организациях научного профиля; многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала
103 00 «Непроизведенные активы» в составе группы «Некультивируемые биологические ресурсы». Группа объединяет животных и растения, рост и воспроизводство которых организация не контролирует, но имеет на них право собственности (п. 6 ФСБУ «Непроизведенные активы»)	водные некультивируемые биологические ресурсы: рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественного роста и воспроизводства; некультивируемые биологические ресурсы животного мира; участки леса, находящиеся в состоянии естественного роста и возобновления на территории лесных участков в границах земель лесного фонда
101 00 «Основные средства» — группа «Биологические ресурсы» (п. 45 Инструкции № 157н)	служебные собаки; многолетние насаждения; лошади и другие животные; деревья, фруктовые сады, виноградники и другие плодоносящие многолетние сельскохозяйственные культуры, чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем организации

Что входит в понятие «биологические активы» по новому ФСБУ

ФСБУ к биологическим активам точно так же относит растения, животные и грибы, но обозначает два условия:

1. Живые организмы культивируются, выращиваются для получения биологической продукции, в том числе древесины.
2. Их естественный рост и восстановление находятся в зоне ответственности и под непосредственным контролем и управлением организации. Она выполняет государственные/муниципальные полномочия, ведет деятельность по выполнению работ, оказанию услуг.

Основное отличие биологических активов от биологических ресурсов с точки зрения бухучета в том, что активы — это животные и растения, которые человек выращивает, разводит, возделывает для получения продукции, то есть экономической выгоды. А вот рост и естественное воспроизводство биологических ресурсов учреждение не контролирует.

Как вести учет согласно ФСБУ

В 2022 году бухгалтерам предстоит выбрать из учитываемых в учреждении объектов живой природы те, которые должны отражаться по правилам ФСБУ «Биологические активы», и перенести их на новые счета учета.

Пример. Животных, которые выращиваются для получения продукции, нужно перенести со счета 101 00 на счета учета биологических активов. Там же должны быть учтены фруктовые сады или плодоносящие многолетние сельскохозяйственные культуры.

Животных и растения, которые выращиваются не с целью получения экономической выгоды, продолжаем учитывать на счете 101 00 в группе «Биологические ресурсы». Служебных собак, используемых для оперативно-розыскной деятельности, или животных в зоопарке — тоже на счете 101 00 в группе «Биологические ресурсы», так как это основные средства.

На момент публикации этого материала Минфин подготовил законопроект изменений в Инструкцию № 157н, содержащий новые счета для учета биологических активов. Изменения еще не утверждены, но мы можем воспользоваться проектом, чтобы подготовиться.

Для бухгалтерского учета операций с биологическими активами по правилам федерального стандарта предназначен счет 113 00 «Биологические активы».

Аналитика счета следующая:

113 20 «Биологические активы — особо ценное движимое имущество учреждения»

113 30 «Биологические активы — иное движимое имущество учреждения»

Объекты биологических активов учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код вида синтетического счета:

1 — «Животные на выращивании»

2 — «Животные на откорме»

3 — «Многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, не достигшие своей биологической зрелости»

4 — «Многолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, не достигшие своей биологической зрелости»

5 — «Прочие биологические активы на выращивании и откорме»

6 — «Скот продуктивный и племенной, рыба, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел»

7 — «Однолетние насаждения, предназначенные для получения биологической продукции, в том числе рассады»

8 — «Многолетние насаждения, достигшие своей биологической зрелости и пригодные для сбора/получения биологической продукции»

9 — «Прочие биологические активы, достигшие биологической зрелости»

Пример. В учреждении по разведению пушного зверя молодняк, не достигший биологической зрелости, учитывается на счете 113 21 или 113 31. Подросших зверьков переводят на счет 113 26 или 113 36.

Если пушные звери подрастают в зоопарке, то детенышей учитывают на счете 105 26 или 105 36, а взрослых особей — на счете 101 27 или 101 37. В зоопарке они по-прежнему входят в состав ОС, в группу «Биологические ресурсы», потому что их разводят не для получения продукции.

Если звери стоят на учете в охотничем хозяйстве, которое выдает лицензии на их отлов, они могут учитываться и на счете 103 00 «Непроизведенные активы».

Основной критерий перевода объектов учета на счета биологических активов — контролируемое получение биологической продукции в соответствии с госзаданием или приносящей доход деятельностью.

Что не нужно учитывать на счете 113 00 «Биологические активы»

Ошибочно будет относить к биологическим активам:

• Земли, если биологические активы неразрывно связаны с землей. Пример: земельный участок, на котором произрастает плодовый сад, учитывается на счете 103 00 как объект непроизведенных активов.
• Нематериальные активы, связанные с биологическими активами. Пример: исключительные и неисключительные права на результаты селекционных достижений учитываются на счете 102 00 «Нематериальные активы».
• Активы для собственного потребления, использования для собственных нужд. Пример: учитываемые на балансе учреждения деревья, высаженные для озеленения, продолжаем учитывать на счете 101 00 «Основные средства».
• Активы для научно-исследовательских, селекционных целей, а также для образовательной деятельности. Пример: лабораторные мыши или подопытные животные вивария мединститута учитываются в составе материальных запасов на счете 105 00.
• Активы для перевозок. Пример: лошади, волы, верблюды для перевозки грузов учитываются на счете 101 00 «Основные средства».
• Активы для развлечения и отдыха. Рыбы в океанариумах, животные в цирках, зоопарках, зоотеатрах — это объекты основных средств.
• Активы для обеспечения обороны, безопасности, служебные животные. Пример: служебные собаки для розыскной деятельности учитываются как объекты основных средств.

Как перевести биологические активы на новые счета учета

При первом применении стандарта в 2022 года нужно будет перенести объекты учета на счета учета биологических активов, то есть реклассифицировать. Об этом говорится в п. 35 ФСБУ.

Инвентаризационная комиссия должна определить, есть ли в учреждении объекты биологических активов. В межотчетный период следует перенести биологические активы на счет 113 00 через счет 401 30. Операцию оформляют бухгалтерской справкой ф. 0504833.

Пример. Бухгалтерские записи по переводу пушных зверей из группы биологические ресурсы счета 101 00 «Основные средства» на счет 113 00 «Биологические активы» будут выглядеть так:

1. Списана балансовая стоимость объектов ОС:

• Дт 0 401 30 000 Кт 101 Х7 410

2. Списана амортизация по ОС:   

• Дт 0 104 Х7 411 Кт 0 401 30 000

3. Принят объект в состав биологических активов:

• Дт 0 113 ХХ 360 Кт 0 401 30 000

Биологические активы принимают к учету по подстатье 360 КОСГУ «Увеличение стоимости биологических активов». По ней же оплачивают контракты на приобретение биологических активов.

 

Обратите внимание: на момент публикации статьи Минфин еще не утвердил счет 113 00 «Биологические активы». Нужно дождаться регистрации поправок в Инструкцию № 157н, потом внести изменения в рабочий план счетов.

Единицей учета биологических активов может быть номенклатурная единица либо однородная группа активов.  В зависимости от способа приобретения или использования объектов на учет можно поставить как отдельное животное или растение, так и стадо или плантацию. Единицы бухгалтерского учета нужно закрепить в учетной политике.

По какой стоимости отражать биологические активы на счетах учета

Если биологические активы учреждение покупает, то их первоначальная стоимость складывается из стоимости приобретения и дополнительных расходов:

• на доставку;
• вознаграждение за посреднические услуги;
• плата за информационные и консультационные услуги;
• другие платежи, связанные с приобретением объекта биологических активов;

Пример. Научно-исследовательский институт пчеловодства за счет средств от приносящей доход деятельности купил для разведения племенную семью пчел по цене 10 000 руб. Расходы на транспортировку составили 1 500 руб. Положениями учетной политики учреждения закреплено, что пчелиная семья является единицей учета объекта биологических активов.

В бухгалтерском учете учреждения отражаются следующие бухгалтерские записи:

Приобретение пчелиной семьи по договору купли-продажи
Дт 2 106 35 360 «Увеличение вложений в биологические активы»	Кт 2 302 35 73Х «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению биологических активов»	10 000 руб.
Оплата услуг транспортной организации
Дт 2 106 35 360 «Увеличение вложений в биологические активы»	Кт 2 302 22 73Х «Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»	1 500 руб.
Признание объекта биологических активов
Дт 2 113 29 360 «Увеличение стоимости прочих биологические активов, достигших биологической зрелости»	Кт 2 106 35 460 «Уменьшение вложений в биологические активы»	11 500 руб.

Если биологические активы учреждение получает безвозмездно или выявляет по результатам инвентаризации, то первоначальной их стоимостью является справедливая стоимость, определяемая как нормативно-плановая.

Биологические активы, полученные в результате необменной операции, можно принять к учету по стоимости, отраженной в передаточных документах или в условной оценке «один объект — один рубль», если невозможно определить справедливую стоимость.

Биологические активы, полученные от учредителя или другой бюджетной организации, признают в бухгалтерском учете по стоимости, определенной передающей стороной.

Какие операции проводятся с биологическими активами до их выбытия

1. Амортизация на биоактивы не начисляется, но ежегодно на каждую отчетную дату их нужно переоценивать до справедливой стоимости (п. 22 ФСБУ «Биологические активы»).

Результат такой переоценки объекта биологических активов учитывается по дебету/кредиту счета 0 401 10 176 «Доходы текущего года от оценки активов и обязательств».

2. Биологические активы можно реклассифицировать в другую группу биоактивов или в другую категорию объектов бухучета, если возникли новые условия их использования. Стоимость объектов при реклассификации не меняется.

Операцию производят через счет 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

3. Не реже чем на каждую отчетную дату нужно выявлять признаки обесценения биологических активов. Делают это в ходе годовой инвентаризации активов (п. 6 ФСБУ «Обесценение»).

Накопленный убыток от обесценения отражается по счету 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

4. Отдельные первичные документы по учету биологических активов не установлены. Отражать в учете поступление, внутреннее перемещение, списание биологических активов необходимо на основании решения комиссии учреждения, оформленного соответствующим первичным учетным документом. Поэтому учреждению нужно самостоятельно установить, какие формы документов применять.

В учетной политике следует закрепить:

• единицы бухгалтерского учета объектов биологических активов;
• порядок определения первоначальной стоимости биологических активов;
• порядок применения первичных учетных документов для отражения биологических активов;
• правила инвентаризации объектов биологических активов.

---

В 2022 году приняты и другие ФСБУ:

• Метод долевого участия (Приказ Минфина России от 30.10.2020 № 254н)
• Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность (Приказ Минфина России от 30.10.2020 № 255н).
• Сведения о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности по сегментам (Приказ Минфина России от 29.09.2020 № 223н).
• Бухгалтерская (финансовая) отчетность с учетом инфляции (Приказ Минфина России от 29.12.2018 № 305н).

Подробно о них рассказываем на вебинаре «Обзор федеральных стандартов бюджетного учета 2022 года. Изменения и новые правила».