УСН: порядок признания в доходах и расходах коммунальных платежей

• Основные положения
• Коммунальные платежи за собственные помещения
• Коммунальные платежи за арендные помещения
• Арендатор оплачивает коммунальные услуги напрямую поставщикам
• Коммунальные услуги оплачиваются через арендодателя

Основные положения

Согласно общему правилу упрощенец вправе относить на расходы коммунальные платежи, если они экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с коммерческой деятельностью. Это требования ст. 252 НК РФ. Кроме того, в расходах при УСН могут быть учтены только те затраты, которые перечислены в ст. 346.16 НК РФ. Это закрытый перечень.

Организации на УСН могут уплачивать коммунальные платежи при использовании:

• собственных помещений,
• арендных помещений.

Согласно п. 4 ст. 154 ЖК РФ плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодную и горячую воду, электрическую и тепловую энергию, газ, отведение сточных вод, обращение с твердыми коммунальными отходами.

Коммунальные платежи за собственные помещения

Учесть в расходах коммунальные платежи вправе только те налогоплательщики, кто выбрал систему «доходы минус расходы».

Коммунальные расходы, кроме платы за вывоз твердых бытовых отходов, учитываются как материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В силу этого в учетной политике в целях налогообложения нужно представить классификацию расходов, указать, какие затраты учитываются в материальных расходах.

Плата за вывоз твердых бытовых отходов не входит в материальные расходы. Эти суммы включаются в расходы (пп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Входной НДС учитывается в расходах одновременно с коммунальными платежами, но в книге учета доходов и расходов (КУДиР) он указывается отдельно: этот вид расхода выделен в качестве самостоятельного (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, в КУДиР в разделе 1 в графе 5 делается две записи (п. 2.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов при УСН, Письмо Минфина России от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783):

• сумма расхода на коммунальные услуги за минусом входящего НДС,
• сумма входящего НДС за оплаченные коммунальные услуги.

Расходы учитываются на дату оплаты.

Документами, подтверждающими расходы на коммуналку, могут быть, например, договор с ресурсоснабжающими организациями, счета, акты и платежные поручения на оплату.

Коммунальные платежи за арендные помещения

Порядок учета коммунальных платежей по арендованным помещениям зависит от того, какой способ уплаты согласован между арендодателем и арендатором:

1. Напрямую поставщику услуг, минуя арендодателя.
2. Через арендодателя:

• сверх суммы арендной платы;
• как часть арендной платы в фиксированной или переменной части;
• по посредническому договору отдельно от арендной платы.

Арендатор оплачивает коммунальные услуги сразу поставщикам

Оплата услуг энергоснабжающим и газоснабжающим организациям, организациям водопроводно-канализационного хозяйства и прочим происходит согласно соответствующему договору. Это самый простой и прозрачный способ.

Здесь нужно выделять:

• коммунальные услуги, оказанные непосредственно в арендованном имуществе. Они учитываются в материальных расходах в общем порядке;
• коммунальные расходы по содержанию общего имущества в виде оплаты электроэнергии и услуг водоснабжения, если речь идет об отдельных помещениях, например, в торговом или деловом центре. Они учитываются пропорционально арендуемой площади в общей площади объекта недвижимости (Письмо Минфина России от 27.10.2020 № 03-11-06/2/93333).

Отдельно учитываются расходы на вывоз мусора (пп. 36 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Суммы НДС, выделенные поставщиками в стоимости коммунальных услуг, отражаются в расходах отдельно (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) на дату списания денег с расчетного счета или выдачи из кассы.

Документы арендатора:

• счета от поставщиков услуг;
• платежные поручения, кассовые чеки и др.

Коммунальные услуги оплачиваются через арендодателя

Конкретный порядок учета полностью зависит от того, как происходит оплата. В каждом из способов есть нюансы.

Арендатор вносит оплату за коммунальные услуги как часть арендной платы

Платежи за коммуналку часто становятся в договоре аренды переменной частью, что позволяет арендодателю не рисковать и оплачивать их в размере фактических затрат. Тогда итоговая сумма может быть разной из месяца в месяц. При этом размер фактически потребленных арендатором услуг можно определять на основании показаний индивидуальных приборов учета или рассчитывать пропорционально арендуемой площади. Способ должен быть указан в договоре аренды.

Если в договоре сумма коммунальных платежей фиксированная, то арендодатель несет определенные риски: не всегда можно отразить в расходах коммунальные платежи, возмещенные арендодателю арендатором. Такой вариант оплаты сегодня встречается редко.

	Арендодатель	Арендатор
Порядок учета	Вся сумма арендной платы и коммунальных платежей в составе арендных платежей является доходом от сдачи имущества в аренду (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Если коммунальные платежи поступают отдельно, сверх арендной платы, то они признаются или доходом от реализации, или внереализационным доходом в зависимости от порядка учета доходов от аренды. Доход учитывается на дату поступления арендной платы. Затраты на коммунальные платежи включаются в материальные расходы, включая сумму НДС (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты признаются в момент списания денег с расчетного счета, выплаты из кассы.	Арендная плата и входящие в нее коммунальные платежи входят в состав расходов (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они признаются в расходах на дату перечисления оплаты арендодателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Документы	счета поставщиков услуг, документы об оплате: платежные поручения, кассовые чеки и пр.	договор аренды, акт, счет или расчет коммунальных платежей, документы об оплате: платежные поручения, кассовые чеки и пр.

Арендатор возмещает арендодателю расходы на коммуналку отдельно от арендных платежей

Стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг арендодатель оплачивает поставщикам сам, затем арендатор компенсирует ему эту сумму.

В договоре аренды желательно указать, что в состав арендной платы включена сумма возмещения расходов на оплату коммунальных услуг.Условие о возмещении коммунальных платежей можно установить:

• в договоре аренды;
• в дополнительном соглашении к нему;
• в самостоятельном соглашении, например, в договоре о возмещении затрат на коммунальные платежи, соглашении об участии в расходах на коммунальные платежи и пр.

Такое соглашение или договор нельзя квалифицировать как отношения по договору поставки коммунальных услуг. При этом способе оплаты коммунальные платежи не являются частью арендной платы, а носят характер самостоятельных платежей.

	Арендодатель	Арендатор
Порядок учета	Компенсация арендатором коммунальных услуг является доходом арендодателя (Письмо Минфина России от 25.08.2021 № 03-11-11/68534) на дату фактического поступления компенсации на счет в банке или в кассу. В момент отражения коммунальных платежей в доходах эта же сумма отражается как материальные расходы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). НДС учитывается вместе с основной суммой коммунальных платежей (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы учитываются на дату оплаты поставщикам услуг (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).	Арендатор вправе учесть компенсацию стоимости потребленных коммунальных услуг как часть материальных расходов в момент списания денег с расчетного счета, выплаты из кассы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Документы	счета от поставщиков; документы об их оплате арендодателем: платежные поручения, кассовые чеки и пр.	счет для оплаты, выставленный арендодателем; документы, подтверждающие стоимость коммунальных ресурсов и услуг, потребленных арендатором (передаются арендодателем одновременно со счетом). Это может быть акт потребления коммунальных услуг, расчет платежей, составленные на основании счетов поставщиков услуг.

Арендодатель выступает посредником между арендатором и коммунальными службами

Схема взаимодействия выглядит так:

1. Арендодатель приобретает у поставщиков энергию, воду, газ, услуги по водоотведению для арендатора.
2. Арендатор перечисляет арендодателю деньги за полученные коммунальные услуги.
3. Арендодатель перечисляет оплату поставщикам.

В этой ситуации арендодатель выступает посредником/агентом в расчетах между коммунальными службами и арендатором. И это следует закрепить посредническим договором.

Такие договоры являются возмездными (ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если он не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, арендатор должен ориентироваться на стоимость аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Если арендодатель подписал договор с арендатором позже договора с коммунальными службами, то налоговая может не признать отношения по оплате коммунальных платежей посредническими и платежи от арендатора будет расценивать как доход.

Агент, который действует от своего имени, но за счет принципала, должен совершать сделки с поставщиком после заключения агентского договора. Тогда в составе своих доходов агент может учесть только агентское вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, Письма Минфина России от 12.09.2019 № 03-01-15/70350, от 18.04.2018 № 03-11-11/25816).

Арендодатель-посредник

Арендатор

Включает в доходы: арендную плату за сданное в аренду помещение (п. 1 ст. ст. 346.15 НК РФ); вознаграждение за посреднические услуги. Доходы арендодатель отражает на дату их фактического поступления. Компенсацию коммунальных платежей можно не учитывать в доходах при условии, что в расходы не включаются затраты на коммуналку для арендатора (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Арендодатель-посредник несет затраты по оплате коммунальных услуг, приобретенных по поручению арендатора и им же потребленных. В расходах арендодателя они не учитываются, поскольку компенсируются ему арендатором (абз. 1 п. 2 ст. 346.1 НК РФ).

Признает в расходах: арендную плату (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ); выплаченное посредническое вознаграждение (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ); компенсацию арендодателю-посреднику затрат на коммунальные платежи (в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ); сумму НДС, если она предъявлена арендодателю поставщиком коммунальных услуг (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы учитываются на дату их осуществления.

Арендодатель-посредник выставляет арендатору документы:

• счет на оплату коммунальных услуг;
• счет на оплату посреднического вознаграждения;
• счет коммунальных служб или расчеты.

В заключение хочется отметить, что какой бы порядок уплаты коммунальных платежей не был бы выбран, он обязательно должен быть согласован между арендатором и арендодателем и прописан в договоре аренды. Это позволит избежать неоправданных рисков и судебных споров между арендатором, арендодателем и ресурсоснабжающими организациями.