В целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При поступлении денег важно определить, есть или нет экономическая выгода. Обсудим тонкости учета доходов
Общие положения
Основные правила признания доходов при УСН приведены в гл. 25 НК РФ. Ст. 249 и 250 НК РФ содержат открытый перечень доходов от реализации и внереализационных доходов. Кроме того, в ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, которые не учитываются в целях налогообложения.
Доходы обязаны учитывать все налогоплательщики при УСН вне зависимости от выбранного объекта налогообложения: «доходы» или «доходы минус расходы».
Виды доходов
Законодательство не устанавливает закрытый перечень учитываемых доходов при УСН. В налоговую базу включаются:
- Доходы от реализации товаров, работ, услуг (ТРУ) — выручка от реализации ТРУ как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Эти доходы определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ.
- Внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ:
- штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также возмещение убытков или ущерба;
- суммы от сдачи имущества в аренду, если они не относятся к доходам от реализации;
- проценты, полученные по договорам кредита, займа, банковского вклада, банковского счета и другим долговым обязательствам;
- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации;
- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), если не выполнены определенные условия, и пр.
Доходы признаются кассовым методом, то есть считаются полученными на дату, когда поступили деньги на банковский счет или в кассу, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Еще один вариант — когда должник погасил свой долг иным образом (ст. 346.17 НК РФ). Поэтому суммы, пришедшие в счет предоплаты за ТРУ, будут учитываться в доходах на дату поступления вне зависимости от реального срока выполнения обязательств по договору. Возвращенные покупателю авансы учитываются у продавца на УСН в КУДиР в графе «Доходы» как отрицательное значение (со знаком «минус»).
Оплата банковской картой
В случае оплаты товаров, работ, услуг банковской картой:
- В доходах признается полная стоимость реализованных ТРУ. Комиссия банка отражается в расходах, если выбран объект налогообложения «доходы минус расходы».
- Доход признается на дату зачисления сумм за ТРУ на расчетный счет.
Доходы в иностранной валюте
Доходы в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату их получения (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
В силу того что курсовые разницы при УСН не учитываются, то при изменении в дальнейшем курса валют переоценка не проводится (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при формировании налоговой базы при УСН
Сюда относятся:
- Доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, то есть не учитываемые по налогу на прибыль.
- Доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, отличным от основной.
- Дивиденды, в силу того что они не облагаются налогом при УСН. С сумм дивидендов налоговый агент удерживает налог на прибыль или НДФЛ.
- Суммы авансов и предоплаты, возвращенные налогоплательщику:
- применяющему объект налогообложения «доходы»;
- применяющему объект налогообложения «доходы минус расходы», если раньше эти суммы не были учтены им в расходах.
- Доходы, подлежащие налогообложению у налогового агента.
- Имущество, полученное безвозмездно при условии, что оно получено от участника, доля которого в уставном капитале организации не менее 50%, или от компании, в уставном капитале которой организация владеет долей не менее 50%.
Пример. Если организация получает от учредителя, владеющего 55% доли в УК, имущество, то его стоимость не будет учитываться в доходах организации при УСН.
- Полученные кредиты и займы.
- Иные поступления.
Индивидуальные предприниматели при определении налога при УСН не учитывают доходы, указанные в ст. 217 НК РФ, в частности:
- Выигрыши и призы, полученные в проводимых конкурсах и других мероприятиях с целью рекламы товаров.
- Проценты по вкладам в банках в части превышения лимитов.
- Доходы ИП, облагаемые НДФЛ по ставке 9%, 35% (п. 3 ст. 346.11, пп. 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
- Доходы от деятельности, облагаемой ПСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
- Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком кредита. Такой доход облагается НДФЛ (Определение КС РФ от 11.05.2012 № 833-О). Однако материальная выгода по займам за 2021–2023 годы НДФЛ не облагается (п. 90 ст. 217 НК РФ).
- Иные поступления.
Порядок учета при УСН отдельных видов поступлений
Списание кредиторской задолженности
В доходах признается сумма списанной кредиторской задолженности в полном объеме в отчетном периоде, в котором:
- истек срок исковой давности. Дата признания в доходах — следующий день после окончания срока (Письмо Минфина России от 26.11.2014 № 03-03-10/60138);
- ликвидирован кредитор. Дата признания дохода — дата ликвидации, указанная в ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7837);
- подписано соглашение о прощении долга. Дата признания дохода — дата подписания.
Важными обстоятельствами при списании кредиторской задолженности являются правильно оформленные документы:
- договор с контрагентом;
- приказ руководителя;
- первичные документы — акты выполненных работ, оказанных услуг, товарные накладные и др.;
- акт инвентаризации расчетов с кредитором (может быть оформлен по унифицированной форме ИНВ-17 или по самостоятельно разработанной);
- соглашение о прощении долга, выписка из ЕГРЮЛ, иные документы, служащие основанием для списания кредиторской задолженности.
Возврат переплаты
В общем виде возврат переплаты не образует дохода. Дело в том, что налогоплательщик возвращает свои деньги, а значит, экономической выгоды нет (п. 1 ст. 41 НК РФ). Не признается доходом и возврат налогов, уплаченных до перехода на УСН.
Однако в ряде случаев сумму возвращенного налога нужно отнести к доходам.
Пример. Организация применяла ОСНО, а с текущего года перешла на УСН с объектом «доходы». В период применения УСН получила возврат переплаты по транспортному налогу в 5 000 руб., который уплачен при ОСНО и учтен в прочих расходах, связанных с производством и реализацией по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53182).
При УСН «доходы» организация отразит сумму возвращенного налога (5 000 руб.) в доходах на дату поступления денег на счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичен порядок признания доходов, если организация выбрала объект «доходы минус расходы».
Если транспортный налог был уплачен в период применения УСН «доходы» и переплата вернулась на счет организации, в доходах сумму возврата учитывать не пришлось бы, так как транспортный налог не мог быть учтен в расходах при УСН с объектом «доходы» (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Если бы транспортный налог был уплачен в период применения УСН «доходы минус расходы» и сумма налога учтена в расходах, то возврат переплаты транспортного налога организация должна была учесть в доходах на дату поступления денег (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Проценты по депозиту
Организация, получившая проценты по депозиту, учитывает эти суммы в составе внереализационных доходов на дату поступления денег на счет (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Порядок учета процентов, полученных ИП, зависит от того, с кем банк заключил договор депозита:
- Если договор заключен с ИП, то полученные суммы учитываются в доходах при УСН (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
- Если договор заключен с физлицом и статус ИП в договоре не указан, то полученные проценты по вкладу в доходах ИП при УСН не учитываются. Такой доход облагается НДФЛ. При этом нужно иметь в виду, что проценты, которые получены в 2021 и 2022 годах, освобождены от НДФЛ.
Возврат госпошлины и возмещенные судебные расходы
Порядок учета зависит от причины возврата госпошлины:
- Возврат по решению суда, если налогоплательщик выиграл спор. В этом случае госпошлина рассматривается как возмещение убытка и поэтому учитывается в доходах при УСН с любым объектом налогообложения вне зависимости от того, что ранее была учтена в расходах.
- Возврат госпошлины как излишне уплаченной, связанной с отказом от подачи иска в суд, уплатой пошлины в большем размере и по иным причинам (ст. 333.40 НК РФ):
- при УСН «доходы» в доходах не учитывается (Письмо Минфина России от 21.12.2017 № 03-11-11/85518);
- при УСН «доходы минус расходы» необходимо скорректировать расходы и учесть госпошлину в доходах, если ранее она была учтена в расходах при ее уплате. Но если нет, то и возвращенную сумму не требуется учитывать в доходах (Письмо № 03-11-11/85518).
Внереализационными доходами являются в том числе поступления в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда
(п. 3 ст. 250 НК РФ). Следовательно, взысканные по суду и полученные налогоплательщиком деньги в качестве возмещения судебных расходов, оплаты услуг представителя и иных расходов учитываются в доходах при УСН.
Членские взносы
Порядок учета касается только НКО. У таких организаций полученные членские взносы не являются доходом, если деньги использованы на уставную деятельность, а также на собственное содержание (пп. 1 п. 2 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.05.2019 № 03-11-11/33481).
Кешбэк от банка
Кешбэк — это возмещение части произведенных расходов. Полученный кешбэк от банка на бизнес-карту, которая привязана к расчетному счету ИП, является доходом ИП, учитываемым при формировании налоговой базы при УСН в составе внереализационных доходов. Однозначное мнение по этому вопросу высказал Минфин России в Письме от 09.12.2021 № 03-11-11/100176. Финансисты отметили, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Такой вид дохода, как кешбэк, в этой норме НК РФ не поименован.
Аналогична позиция по начисленному кешбэку от операций по корпоративной карте. Это правило справедливо и тогда, когда банковские карты с кешбэком открыты для выдачи денег работникам под отчет. Кешбэк будет доходом организации, а не физического лица, даже если на карте указаны Ф.И.О. конкретного лица. Однако если работник не отчитался о расходовании полученных средств, у него возникает доход, в том числе и по начисленному кешбэку (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12).
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде
Такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ. Например, к ним можно отнести суммы возврата излишне уплаченных страховых взносов, учтенных налогоплательщиком в прошлые годы в составе расходов. Они учитываются в отчетном (налоговом) периоде их получения (Письмо Минфина России от 23.07.2018 № 03-15-05/51526).