Учет неотделимых улучшений при аренде

Отделимые и неотделимые улучшения

Арендатор вправе улучшать арендованное имущество. Улучшения, которые можно отделить от объекта аренды, Гражданский кодекс РФ расценивает как собственность арендатора.

В случае, когда арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости затрат на эти изменения. Если арендодатель не давал своего согласия на изменения, то арендатор не может требовать компенсации (ст. 623 ГК РФ).

Налоговый учет у арендатора

Что означает капитальный характер вложений в арендованное имущество? Они должны быть связаны с реконструкцией, модернизацией, дооборудованием, достройкой или техническим перевооружением этого имущества (Письмо Минфина России от 23.09.2016 № 03-03-06/1/55715). Расходы на ремонт не приведут к возникновению неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения арендатор может учесть в расходах для налога на прибыль, но только если арендодатель дал на них свое согласие (п. 1 ст. 256 НК РФ).

И здесь возможны две разных ситуации: арендодатель или возмещает затраты арендатора на неотделимые улучшения, или не возмещает.

Если договор аренды или дополнение к договору допускает, что арендатор может сделать какие-то неотделимые улучшения и арендодатель возместит их, то передача ему улучшений происходит по акту приемки-передачи. Сделать это можно по окончании срока аренды при возврате имущества либо раньше.

На сумму возмещения без НДС у арендатора возникнет доход от реализации, который можно уменьшить на расходы, связанные с неотделимыми улучшениями. При методе начисления доходы и расходы арендатор признает на дату акта приемки-передачи (Письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).

Капитальные вложения в объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, согласованных с арендодателем, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений, то арендатор может их амортизировать в течение срока аренды. Причем ежемесячная амортизация рассчитывается исходя из полного срока полезного использования для арендованного объекта или капитальных вложений в него, определить который нужно исходя из классификации и группировки основных средств, установленных в НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391).

Вполне возможно, что на момент окончания срока действия договора стоимость неотделимых улучшений не будет полностью самортизирована. В этом случае необходимо прекратить начислять амортизацию. Если вы продлеваете договор аренды, надо  продолжить амортизировать (Письмо Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831).

Вопрос: как быть с той частью стоимости неотделимых улучшений, которую арендатор не успел амортизировать? К сожалению, учесть ее в расходах для налога на прибыль он не сможет (Письмо ФНС России от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@).

О возможности применения арендатором амортизационной премии к неотделимым улучшениям нет однозначного ответа.  По мнению Минфина России, премию применить нельзя (Письмо от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391). По мнению Арбитражного суда — можно (Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Бухгалтерский учет у арендатора

В бухгалтерском учете арендатор отражает затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества как капитальные вложения, по завершении которых формируется первоначальная стоимость объекта ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», п. 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»).

Больше о работе с арендованными имуществом по требованиям ФСБУ — в нашем экспресс-курсе «Учет аренды и лизинга. Как работать по новым правилам».Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений образуют отдельный инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020), амортизировать который следует в течение срока полезного использования. В бухгалтерском учете этот срок можно определить самостоятельно. На что ориентироваться? На оставшийся срок аренды, если он превышает 12 месяцев. Второй вариант — взять такой же срок, как и в налоговом учете. Избегая всевозможных разниц, вы снизите трудоемкость учета. Для расчета амортизации определяется ликвидационная стоимость, если это возможно.

Амортизация начисляется либо с даты признания основного средства в бухучете, либо с первого числа следующего месяца. Выберите подходящий вариант и закрепите в учетной политике (подп. «а» п. 9, п. 27, подп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

Если в соответствии с договором арендатор передает арендодателю капитальные вложения и получает компенсацию сразу по окончании работ, то в бухгалтерском учете арендатора признается доход или расход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью капитальных вложений (п. 20, 22 ФСБУ 26/2020).

В этом случае арендатор делает проводки:

Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты

Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС

Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету

Дебет 76 Кредит 91-1 — отражен доход в виде разницы между возмещением и балансовой стоимостью КВ

Дебет 76 Кредит 68 — начислен НДС

Дебет 76 Кредит 08 — списана балансовая стоимость капитальных вложений

Дебет 51 Кредит 76 — поступила оплата от арендодателя

Если арендодатель не компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то арендатор должен сделать в своем учете бухгалтерские проводки:

Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты

Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС

Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету

Дебет 01 Кредит 08 — объект введен в эксплуатацию

Дебет 20,44,26 Кредит 02 — начислена амортизация

Дебет 02 Кредит 01 — списана накопленная амортизация по окончании срока аренды

Дебет 91-2 Кредит 01 — списана остаточная стоимость

Дебет 91-2 Кредит 68 — начислен НДС

При передаче арендодателю неотделимых улучшений необходимо начислить НДС. И здесь не имеет значения, передал ли арендатор их безвозмездно или получил возмещение. Так как безвозмездная передача имущества признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). С таким подходом согласен и Минфин России (Письма от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280). Если арендатор приобретал материалы, работы и услуги для создания неотделимых улучшений, то относящийся к ним входной НДС принимается к вычету в общем порядке (Письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085).

Налоговый учет у арендодателя

В учете арендодателя также две ситуации: когда он не возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору и когда возмещает.

В первом случае при получении имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя налогооблагаемый доход не возникнет (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но Минфин считает иначе: если на неотделимые улучшения арендодатель не дал согласия, то при получении он должен включить их стоимость в состав внереализационных доходов как безвозмездно полученные работы согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

Другое дело, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается. Тогда арендодатель может их амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). Неотделимые улучшения могут быть переданы по акту вовремя аренды или по окончании ее срока. Арендодатель может начислять амортизацию после ввода их в эксплуатацию, начиная со следующего месяца (п. 3 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Также можно применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

• Не следует забывать о документах: запросите у арендатора копии документов по тем расходам, которые в итоге сформировали стоимость неотделимых улучшений.

Срок полезного использования устанавливается в соответствии с классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Если невозможно определить его для неотделимых улучшений, то первоначальная стоимость арендованного имущества увеличивается на их стоимость (п. 9 ст. 258 НК РФ).

При методе начисления суммы начисленной амортизации признаются в расходах ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет у арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю, необходимо включить в состав капитальных вложений (подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капвложений, связанных с улучшением или восстановлением объекта в момент завершения таких вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Если объект ОС состоит из нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от параметров объекта в целом, то каждая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Первоначальная стоимость неотделимых улучшений определяется исходя из суммы возмещения арендатору его затрат без НДС (п. 9, 10, подп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020).

Если арендодатель не возмещает арендатору затраты, то это расценивается как безвозмездное получение имущества и учитывается по справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020).

• Если вы увеличили первоначальную стоимость объекта аренды на стоимость неотделимых улучшений, рассчитайте амортизацию исходя из измененной первоначальной стоимости.
• Если неотделимые улучшения учтены как самостоятельный объект ОС, считайте амортизацию исходя из первоначальной стоимости этого самостоятельного объекта.

В любом случае проверьте, нужно ли в итоге изменить элементы амортизации объекта аренды. Начисление амортизации приостанавливается, если ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной его балансовой стоимости или превышает ее (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Бухгалтерские проводки, если возмещаете стоимость неотделимых улучшений арендатору:

Дебет 08 Кредит 76 — отражены затраты

Дебет 19 Кредит 76 — отражен НДС

Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету

Дебет 01 Кредит 08 — объект введен в эксплуатацию как отдельное ОС

Дебет 76 Кредит 51 — отражена оплата арендатору

Дебет 20,44,26 Кредит 02 — начислена амортизация

Бухгалтерские проводки, если не возмещаете стоимость неотделимых улучшений арендатору:

Дебет 08 Кредит 98 — отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного имущества

Дебет 01 Кредит 08 — объект введен в эксплуатацию как отдельное ОС

Дебет 20,44,26 Кредит 02 — начислена амортизация

Дебет 98 Кредит 91-1 — часть стоимости включена в прочие доходы