Курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

Говоря простым языком, курсовая разница — это корректировка, которой при изменении курса валюты подлежит рублевая оценка остатка на валютном счете или в кассе, а также задолженности в иностранной валюте. При этом КР может возникать и в том случае, когда в договоре цена установлена в валюте либо условных единицах, а фактические расчеты ведутся в рублях. Подробное определение вы найдете в п. 3 ПБУ 3/2006.

В бухгалтерском учете КР может возникнуть:

• по дебиторской задолженности за переданные товары, работы, услуги;
• по кредиторской задолженности за полученные товары, работы, услуги;
• в задолженности по предоставленным или полученным займам (п. 7 ПБУ 3/2006).

КР возникают в бухгалтерском учете на отчетную дату и на дату исполнения обязательства (п. 7 ПБУ 3/2006). При этом исполнение может быть частичным, КР все равно возникнет. Но полученная или выданная предоплата — это особый случай: по предоплате курсовой разницы быть не может, в части предоплаты берется рублевая оценка по курсу на день предоплаты, эта оценка в дальнейшем фиксируется и уже не меняется (п. 10 ПБУ 3/2006).

Много вопросов возникает относительно понятия «отчетный период» в бухгалтерском учете. Отчетным признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99). Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

По решению участников можно составлять промежуточную отчетность за месяц, квартал или полугодие (ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Эти периоды и будут отчетными. Последний день такого периода — это и будет отчетная дата.

В большинстве случаев курсовая разница относится на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Положительная КР — это прочий доход, отрицательная — прочий расход (п. 13 ПБУ 3/2006). Но если КР связана с расчетами с учредителями, она зачисляется в добавочный капитал этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006).

Есть также ситуации, когда возникает разница из-за отличия курса продажи валюты от курса Банка России на дату операции. Возникшая разница не будет считаться КР, она отражается как прочий доход или прочий расход в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Налоговый учет

В налоговом учете есть свои определения для курсовых разниц.

Положительная курсовая разница возникает (п. 11 ст. 250 НК РФ):	Отрицательная курсовая разница возникает (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):
При дооценке имущества в виде валютных ценностей (кроме ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте	При уценке имущества в виде валютных ценностей (кроме ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте
При уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте	При дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Что касается предоплаты или авансов, то здесь тот же принцип, что и в бухгалтерском учете: в части полученной или выданной предоплаты КР не возникают (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Сумма полученной или выданной предоплаты фиксируется по курсу на дату предоплаты и в дальнейшем не пересчитывается.

По общему правилу в налоговом учете курсовую разницу включают в доходы или расходы. Конечно, при условии, что они правильно рассчитаны. Здесь ключевой вопрос — в какой момент включить КР в доходы или расходы? В этом и заключается главное различие бухгалтерского и налогового учета КР.

При расчете налога на прибыль положительные КР включаются во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250, подп.7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ) на последнее число текущего месяца по доходам в виде КР по имуществу, а также на дату погашения долга. А отрицательные КР — во внереализационные расходы (подп. 6, 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ) на последнее число текущего месяца по расходам в виде КР по имуществу, а также на дату погашения долга.

Обратите внимание, что КР в части дебиторской или кредиторской задолженности суммируются и признаются в налоговом учете только в момент погашения долга. Это правило касается положительных курсовых разниц, исчисленных в 2022–2024 годах, и отрицательных, исчисленных в 2023–2024 годах (Письма Минфина России от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 № 03-03-06/1/58085).

В итоге складывается следующая картина: если в течение года или другого периода в учете организации возникают КР в части дебиторской или кредиторской задолженности, то они могут быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете в разные моменты. Если в указанный период на последнее число месяца возникают КР, в бухгалтерском учете на отчетные даты признается соответствующий доход или расход. В налоговом учете отражение таких КР откладывается до дня погашения обязательств.

Следует отметить, что в итоге финансовые результаты от признания таких КР в обоих учетах одинаковые за период. Следовательно, образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) или вычитаемая временная разница (ВВР) (п. 8 ПБУ 18/02), которые в свою очередь приводят к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) или отложенного налогового актива (ОНА). Они уменьшаются (погашаются) в тот момент, когда погашается долг.

Пример 1. Договор в валюте, курсовые разницы у продавца

Цена товара — 20 000 долл. США. Товар отгружен иностранному покупателю 5 марта, оплачен 10 апреля полностью. Курс Банка России на 5 марта — 100 руб./долл., на 31 марта — 101 руб./долл., на 10 апреля — 101,5 руб./долл.

5 марта признаем выручку и дебиторскую задолженность 2 000 000 руб. (20 000 долл. x 100 руб./долл.).

31 марта переоцениваем дебиторскую задолженность, ее новая рублевая оценка — 2 020 000 руб. (20 000 долл. x 101 руб./долл.). Положительная курсовая разница — 20 000 руб. (2 020 000 руб. — 2 000 000 руб.). В бухучете признаем доход, а в налоговом учете признание дохода откладываем до 10 апреля, когда по условию примера будет погашена задолженность.

10 апреля от покупателя поступили 20 000 долл. США, рублевая оценка этой суммы — 2 030 000 руб. (20 000 долл. x 101,5 руб./долл.). Положительная курсовая разница на 10 апреля — 10 000 руб. (2 030 000 руб. — 2 020 000 руб.). Эту сумму признаем прочим доходом в бухучете, а в налоговом учете включаем во внереализационные доходы все накопившиеся положительные курсовые разницы 30 000 руб. = 20 000 руб. + 10 000 руб.

Влияние курсовых разниц на НДС

Курсовые разницы не могут повлиять на НДС у продавца, потому что возникают уже после того, как цена реализации товаров, работ или услуг зафиксирована в рублях.

По какой причине возникают курсовые разницы в бухгалтерском учете? По причине пересчета в рубли выраженной в валюте дебиторской задолженности, который производится на отчетную дату и на дату погашения этой задолженности. Налоговая база по НДС, определяется на дату отгрузки по курсу на эту дату. Последующие изменения курса рубля в сторону уменьшения или увеличения уже никак ее не изменят.

Когда цена по договору установлена в иностранной валюте и оплата также будет производиться в валюте, то и счет-фактура выставляется в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ, подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Если же оплата будет в рублях, то счет-фактуру необходимо выставить в рублях. Иначе будут проблемы с вычетом НДС (подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина России от 11.03.2012 № 03-07-08/68).

Интересная ситуация возникает в том случае, когда продавец получил аванс в иностранной валюте. Аванс пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления. Из этой суммы выделяется и уплачивается НДС. С последующей реализации НДС определяется исходя из стоимости товаров, работ, услуг, пересчитанной в рубли по официальному курсу на дату отгрузки. К вычету берем тот НДС в рублях, который ранее был уплачен с аванса. Об этом говорит Письмо Минфина России от 12.05.2021 № 03-07-08/36033.

Похожая ситуация и у покупателей или заказчиков: после принятия к учету товаров, работ или услуг сумму НДС, поставленную к вычету, уже не корректируют при последующей оплате. Конечно, для вычета входного НДС необходимо выполнить все условия, предусмотренные НК РФ. Но в итоге к вычету будет принят НДС в рублях, отраженный на счете 19 при оприходовании товаров, работ или услуг.

При расчетах в иностранной валюте НДС, предъявляемый продавцом, покупатель пересчитывает в рубли по курсу Банка России на дату принятия товаров, работ, услуг на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Если покупатель перечислил аванс в валюте, то подлежащий вычету и в дальнейшем восстановлению НДС определяется по курсу Банка России на дату перечисления аванса (Письмо Минфина России от 27.07.2017 № 03-07-08/47922). При получении и принятии к учету товаров, работ, услуг НДС к вычету определяется исходя из официального курса Банка России на дату их принятия к учету.

Если же договор заключен в условных единицах, а предоплату покупатель вносит в рублях, то НДС определяется один раз — на дату предоплаты. Именно эта сумма НДС в рублях потом восстанавливается покупателем.

Пример 2. НДС у продавца или исполнителя

Организация выполнила работы по договору с иностранным заказчиком. Работы облагаются НДС, так как место реализации — РФ. Стоимость работ равна 24 000 евро, в том числе 4 000 евро НДС. Заказчик перечислил аванс в размере 50% от стоимости работ, а окончательный расчет произвел после подписания акта.

• 1 марта — получение аванса.  Курс Банка России — 100 руб./евро;
• 15 марта — подписание акта приемки-сдачи выполненных работ. Курс Банка России — 98 руб./евро;
• 25 марта — окончательный расчет. Курс Банка России — 97 руб./евро.

Оплата производится в евро.

Бухгалтерские проводки у исполнителя:

Дебет	Кредит	Сумма
На дату получения аванса
52	62-А	1 200 000 руб. = 12 000 евро х 100
62-А	68	200 000 руб. = 1 200 000 руб. х 20 / 120
На дату подписания акта
62	90.1	2 376 000 руб. = 1 200 000 руб. + 12 000 евро х 98
90.3	68	392 000 руб. = 4 000 евро х 98
68	62-А	200 000 руб.
62-А	62	1 200 000 руб.
На дату окончательного расчета
52	62	1 164 000 руб. = 12 000 евро х 97
91.2	62	12 000 руб. = 12 000 евро х (98 — 97)